Buch lesen: «Besteuerung von Unternehmen I», Seite 12

c) Gewerbliche Einkünfte aus aperiodischen Geschäftsvorfällen

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Als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten nicht nur die in jedem Jahr anfallenden (laufenden) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch die nur unregelmäßig auftretenden Vorgänge der Veräußerung und der Aufgabe eines Gewerbebetriebs (§ 16 EStG) sowie der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG).

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(1) Veräußerung und Aufgabe eines Gewerbebetriebs:[20] Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 S. 1 EStG Gewinne, die erzielt werden bei:

Der ertragsteuerlich relevante Betriebsveräußerungsgewinn errechnet sich aufgrund einer eigenständigen Gewinnermittlungsvorschrift wie folgt (§ 16 Abs. 2 EStG):

Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Gesellschaftsanteils wird der Veräußerung gleichgestellt (§ 16 Abs. 3 EStG). Für die Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns gilt:

Betriebsveräußerungsgewinne und Betriebsaufgabegewinne sind grundsätzlich steuerpflichtig. Da gewerbliche Einkünfte zu den Gewinneinkunftsarten gehören, sind Änderungen des Werts der eingesetzten Wirtschaftsgüter steuerlich generell zu erfassen. Die Trennung der außerordentlichen Einkünfte von den laufenden Einkünften bewirkt bei Gewerbetreibenden also keine Ausdehnung des Besteuerungsumfangs. Die Begründung für diese Aufteilung der gewerblichen Einkünfte liegt vielmehr darin, dass für diese aperiodischen Vorgänge drei steuerliche Vergünstigungen gewährt werden:

– Bei Steuerpflichtigen, die älter als 55 Jahre oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig sind, wird der Betriebsveräußerungsgewinn bzw Betriebsaufgabegewinn nur steuerpflichtig, soweit er den Freibetrag von 45 000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG). Der Freibetrag wird nur auf Antrag gewährt. Er steht jedem Steuerpflichtigen in seinem Leben nur einmal zu. Der Freibetrag weist Merkmale einer gleitenden Freigrenze auf, da er sich um den Betrag verringert, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 € übersteigt.

Bei einem Betriebsveräußerungsgewinn oder -aufgabegewinn von bis zu 136 000 € wird der Freibetrag in vollem Umfang gewährt. Bei einem darüber hinausgehenden Gewinn reduziert er sich sukzessiv. Ab einem Gewinn von 181 000 € (= 45 000 € + 136 000 €) entfällt er vollständig.

– Auf den steuerpflichtigen Teil des Betriebsveräußerungsgewinns bzw -aufgabegewinns wird ein ermäßigter Steuersatz angewendet (§ 34 EStG). Die auf die außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Differenzbetrags zwischen der Einkommensteuer auf die nicht begünstigten Einkünfte zuzüglich eines Fünftels der außerordentlichen Einkünfte (Gewinn aus der Betriebsveräußerung bzw -aufgabe) einerseits und der Einkommensteuer auf die nicht begünstigten Einkünfte andererseits (§ 34 Abs. 1, 2 EStG). Der ermäßigte Steuersatz nach einem Multiplikator-Mischtarif führt zu einer rechnerischen Verteilung der außerordentlichen Einkünfte auf fünf Jahre. Für den Steuerpflichtigen ist mit dem Multiplikator-Mischtarif nur dann eine Entlastung verbunden, wenn seine Einkünfte innerhalb der Progressionszone des Einkommensteuertarifs liegen. Je höher die Einkünfte des Steuerpflichtigen sind, umso geringer fällt die Entlastung des ermäßigten Steuersatzes nach einem Multiplikator-Mischtarif aus. Die Entlastungswirkungen entfallen vollständig, wenn die nicht begünstigten Einkünfte so hoch sind, dass zumindest die erste Proportionalzone erreicht ist.[22]

Alternativ zu dem nur für wenige Steuerpflichtige vorteilhaften ermäßigten Steuersatz nach einem Multiplikator-Mischtarif kann der Steuerpflichtige beantragen, dass Betriebsveräußerungsgewinne bzw Betriebsaufgabegewinne bis zu einem Betrag von 5 Mio. € mit 56% des durchschnittlichen Steuersatzes besteuert werden. Diese Steuersatzermäßigung ist dadurch begrenzt, dass mindestens der Eingangssteuersatz der Einkommensteuer von 14% angesetzt wird. Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Form des ermäßigten Steuersatzes ist, dass der Steuerpflichtige mindestens 55 Jahre alt oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Er kann von dem Steuerpflichtigen nur einmal im Leben in Anspruch genommen werden (§ 34 Abs. 2, 3 EStG).[23]

– Der Gewinn unterliegt grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer, da gewerbesteuerlich die Veräußerung bzw Aufgabe des Betriebs eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft nicht mehr als werbende Tätigkeit angesehen wird (R 2.6 Abs. 1, R 7.1 Abs. 3 GewStR). Eine Steuerentlastung ist damit aber nur insoweit verbunden, als die ansonsten anfallende Gewerbesteuer nicht über die Steuerermäßigung nach § 35 EStG kompensiert werden würde.

Die Gewinne aus der Veräußerung von Teilen eines Anteils an einer Personengesellschaft oder von Teilen eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA gelten als laufende Einkünfte (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Damit werden die für Betriebsveräußerungsgewinne vorgesehenen steuerlichen Erleichterungen (Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG, ermäßigter Steuersatz nach § 34 EStG, keine Gewerbesteuer) nicht gewährt.

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(2) Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften:[24] Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer natürlichen Person gehören und die ertragsteuerlich dem Privatvermögen zugerechnet werden, sind dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre (zu irgendeinem Zeitpunkt) unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt war (§ 17 EStG).[25] In diesen Fällen unterscheidet sich die Besteuerung der laufenden Einkünfte von der Erfassung der Wertänderungen der Beteiligung:

Der Veräußerung der Anteile stehen die Auflösung der Kapitalgesellschaft sowie Kapitalherabsetzungen und Kapitalrückzahlungen gleich, soweit die Rückzahlungen nicht als Dividende gelten (§ 17 Abs. 4 EStG). Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in das Vermögen einer (anderen) Kapitalgesellschaft steht einer Veräußerung gleich (§ 17 Abs. 1 S. 2 EStG). Sonderregelungen im Zusammenhang mit der Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft sowie mit Einbringungsvorgängen sind in § 17 Abs. 5, 6 EStG enthalten. Die Veräußerung von Anteilen an einer Genossenschaft oder an einer Europäischen Genossenschaft ist gleichfalls steuerpflichtig (§ 17 Abs. 7 EStG).

§ 17 EStG ist nur für Beteiligungen im Privatvermögen anzuwenden. Die Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG geht der Zuordnung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen vor (Subsidiaritätsklausel, § 20 Abs. 8 EStG). Dies bedeutet, dass bei einer Beteiligung von mindestens 1% der Veräußerungsgewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gilt. Bei einer Beteiligung des Veräußerers von weniger als 1% sind die Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr 1 EStG).

Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Unternehmers zählen, gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 iVm § 20 Abs. 8 EStG). Da es sich bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb um eine Gewinneinkunftsart handelt, ist bei einer Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen die Veräußerung der Anteile unabhängig davon steuerbar, in welchem Umfang der Veräußerer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die von einer natürlichen Person im Privatvermögen gehalten werden und an der der Veräußerer zu mindestens 1% beteiligt ist, gilt das Teileinkünfteverfahren. Nach der eigenständigen Gewinnermittlungsvorschrift in § 17 Abs. 2 EStG errechnet sich der Veräußerungsgewinn wie folgt:

Der Veräußerungsgewinn ist nur insoweit steuerpflichtig, als er den Freibetrag von 9 060 € übersteigt (§ 17 Abs. 3 EStG). Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG weist den Charakter einer gleitenden Freigrenze auf, da er sich in dem Umfang verringert, in dem der Veräußerungsgewinn 36 100 € übersteigt. Der Freibetrag und der Grenzwert sind jeweils anteilig entsprechend der Beteiligungsquote des Veräußerers anzusetzen. Gewerbesteuer fällt nicht an, da die Anteile beim Gesellschafter zum Privatvermögen gehören, dh es liegt kein Gewerbebetrieb vor.

Veräußerungsverluste (Verkaufserlös ist geringer als die Summe aus Anschaffungskosten und Veräußerungskosten) dürfen grundsätzlich als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb geltend gemacht werden. Da einkommensteuerlich sowohl der Veräußerungserlös als auch die Anschaffungskosten und die Veräußerungskosten nur zu 60% erfasst werden, mindert der Veräußerungsverlust die steuerpflichtigen Einkünfte nur zu 60% (§ 3 Nr 40 Buchst. c iVm § 3c Abs. 2 S. 1 EStG). Der Veräußerungsverlust kann allerdings insoweit nicht in den Verlustausgleich oder Verlustabzug einbezogen werden,

Durch die erste Regelung soll verhindert werden, dass ein Gesellschafter, der zu weniger als 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, seine Anteile unentgeltlich an einen anderen überträgt, bei dem aufgrund des Überschreitens der Mindestbeteiligung der Veräußerungsverlust geltend gemacht werden könnte. Die zweite Regelung macht die Verrechnung des Veräußerungsverlusts grundsätzlich davon abhängig, dass die Anteile innerhalb der letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung iSd § 17 EStG gehört haben.

Die wichtigsten Unterschiede bei der Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person in Abhängigkeit von ihrer ertragsteuerlichen Zuordnung und von dem Umfang, in dem der Veräußerer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind in Abb. 2.2 zusammengestellt.

Abb. 2.2: Besteuerung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft