Körperschaftsteuer

Vorwort zur 1. Auflage

Als „Einkommensteuer“ der juristischen Personen (insbesondere Kapitalgesellschaften) stellt die Körperschaftsteuer eine Personensteuer dar. Im Gegensatz zu den Personengesellschaften sind die Körperschaften allerdings selbständige Steuerrechtssubjekte; das heißt das Einkommen unterliegt bei diesen selbst der Besteuerung.

Nach der Darstellung des durch das Körperschaftsteuergesetz erfassten Adressatenkreises werden die Grundlagen der Besteuerung (Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der festzusetzenden Körperschaftsteuer) erläutert. Die Themenbereiche der verdeckten Gewinnausschüttung, verdeckten Einlage, der Organschaft sowie der Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen werden aufgrund ihrer großen Bedeutung in eigenen Kapiteln umfassend und mit Hilfe von Beispielen veranschaulicht. Abschließend dienen einige Kontrollfragen zur Wiederholung des Stoffes.

Rechtsstand ist der 1. 1. 2014.

Aurich, im Juni 2014 Udo Cremer

Kapitel 1: Wer ist vom Körperschaftsteuergesetz erfasst?

Für folgende Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen findet das Körperschaftsteuergesetz gem. § 1 Abs. 1 KStG Anwendung:

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände), Zweckverbände, die öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z. B. Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts. Der Begriff Einrichtung setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden.

In der Tatsache, dass der Jahresumsatz i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 30.678 € nachhaltig übersteigt, ist ein wichtiger Anhaltspunkt dafür zu sehen, dass die Tätigkeit von einigem wirtschaftlichen Gewicht ist. In der Regel kann deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich heraushebt. Dagegen kommt es für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit weder auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts noch auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der juristischen Person des öffentlichen Rechts an. Wird ein nachhaltiger Jahresumsatz von über 30.678 € im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe von der Körperschaft vorgetragen werden. Solche Gründe sind insbesondere gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt. In den Fällen der Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art ist darauf abzustellen, ob die Einrichtung beim Verpächter einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde. Dabei kommt es für die Frage, ob die Tätigkeit von einigem Gewicht ist, auf die Umsätze des Pächters an.

Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt kann insbesondere anzunehmen sein, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Zu den Hoheitsbetrieben können z. B. gehören: Wetterwarten, Schlachthöfe in Gemeinden mit Schlachtzwang, Anstalten zur Lebensmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Straßenreinigung und zur Abführung von Abwässern und Abfällen. Die Verwertung bzw. Veräußerung von Material oder Gegenständen aus dem hoheitlichen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (sog. Hilfsgeschäfte) ist dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Hinweis:

Voraussetzung für alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ist jedoch in allen Fällen, dass sich die Geschäftsleitung oder der Sitz im Inland befinden. Sind die Voraussetzungen erfüllt, liegt eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht vor, die sich auf sämtliche Einkünfte erstreckt.

Unter Geschäftsleitung wird der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung verstanden (§ 10 AO). Den Sitz hat eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Ort, der durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung, Stiftungsgeschäft oder dergleichen bestimmt ist (§ 11 AO).

Kapitel 2: Beschränkte Steuerpflicht

Beschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften i. S. von § 49 EStG. Weiterhin sind beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vollständig oder teilweise vorzunehmen ist (§ 2 KStG).

Demzufolge unterscheidet § 2 KStG grundsätzlich zwei Arten der beschränkten Steuerpflicht:

Kapitel 3: Beginn der Steuerpflicht

Die Steuerpflicht beginnt bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) nicht erst mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit durch die Eintragung in das Handelsregister (§§ 41, 278 AktG, § 11 GmbHG), sondern erstreckt sich auch auf die mit Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags (§ 2 GmbHG) oder durch notarielle Feststellung der Satzung (§ 23 Abs. 1, § 280 Abs. 1 AktG) errichtete Vorgesellschaft, d. h. die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium (BFH vom 13. 12. 1989, BStBl 1990 II S. 468; BFH vom 14. 10. 1992, BStBl 1993 II S. 352).

Eine unechte Vorgesellschaft ist wie eine Vorgründungsgesellschaft zu behandeln. Um eine unechte Vorgesellschaft handelt es sich, wenn die Gründer nicht die Absicht haben, die Eintragung ins Handelsregister zu erreichen, oder wenn aufgrund von Eintragungshindernissen die Vorgesellschaft zum Dauerzustand wird oder wenn nach Ablehnung des Eintragungsantrags eine Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern nicht erfolgt (BFH vom 7. 4. 1998, BStBl II S. 522). Die Vorgründungsgesellschaft erstreckt sich auf die Zeit zwischen der Vereinbarung über die Errichtung einer Kapitalgesellschaft bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung. Sie ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Es handelt sich, von Ausnahmen abgesehen, nicht um ein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde (BFH vom 8. 11. 1989, BStBl 1990 II S. 91). Die Vorgründungsgesellschaft kann als nichtrechtsfähiger Verein oder Personenvereinigung i. S. des § 3 Abs. 1 KStG steuerpflichtig sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und besondere Organe vorhanden sind (BFH vom 6. 5. 1952, BStBl III S. 172).

Wird eine GmbH gegründet, vollzieht sich diese in drei Phasen. In der Praxis schließen sich im Allgemeinen mehrere Personen zusammen, um eine GmbH zu errichten. Durch den Zusammenschluss entsteht auch ohne ausdrücklichen Begründungsakt eine so genannte „Gündungs-GbR“. Die so bezeichnete Vorgründungsgesellschaft erstreckt sich auf die Zeit zwischen der Vereinbarung über die Errichtung einer Kapitalgesellschaft bis zur notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags bzw. der Satzung. Sie ist weder mit der Vorgesellschaft noch mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch. Wird im Zeitraum der Vorgründungsgesellschaft keine nach außen gerichtete gewerbliche Betätigung aufgenommen, so ist diese Gesellschaft als Gesellschaft bürgerlichen Rechts einzuordnen. Als Personengesellschaft der Gründer ist sie ein eigenständiges Rechtssubjekts und somit nicht mit der Vorgesellschaft beziehungsweise mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft identisch.

Als Folge davon müssen alle Rechte und Pflichten der Vorgründungsgesellschaft förmlich auf die spätere GmbH übertragen werden (BFH v. 8. 11. 1989, BStBl 1990 II S. 91).

Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich, von Ausnahmen abgesehen, nicht um ein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde (BFH vom 8. 11. 1989, a. a. O.). Die Vorgründungsgesellschaft kann als nichtrechtsfähiger Verein oder Personenvereinigung i. S .des § 3 Abs. 1 KStG steuerpflichtig sein, wenn ein größerer Kreis von Personen, eine Verfassung und besondere Organe vorhanden sind (BFH vom 6. 5. 1952, BStBl III S. 172).

Von einer so genannten Vorgesellschaft spricht man, wenn der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen wurde. Die Vorgesellschaft wird steuerlich als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird. Damit besteht zwischen ihr und der ins Handelsregister einzutragenden GmbH Identität.

Kapitel 4: Körperschaftsteuerbefreiungen

Nicht jede Körperschaft, Personenvereinigung und Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland muss auch Körperschaftsteuer bezahlen. Es gibt zahlreiche Körperschaftsteuerbefreiungen. So sind nach § 5 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit:

Die Sätze 1 und 2 gelten auch für Zusammenschlüsse von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die wie die Berufsverbände allgemeine ideelle und wirtschaftliche Interessen ihrer Mitglieder wahrnehmen. Verwenden Berufsverbände Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung politischer Parteien, beträgt die Körperschaftsteuer 50 % der Zuwendungen;

Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 % der gesamten Einnahmen übersteigen;

Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, wenn die Einnahmen des Unternehmens aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 % der gesamten Einnahmen übersteigen. Bei Genossenschaften und Vereinen, deren Geschäftsbetrieb sich überwiegend auf die Durchführung von Milchqualitäts- und Milchleistungsprüfungen oder auf die Tierbesamung beschränkt, bleiben die auf diese Tätigkeiten gerichteten Zweckgeschäfte mit Nichtmitgliedern bei der Berechnung der 10-Prozentgrenze außer Ansatz;

Die zuvor genannten Befreiungen gelten nicht