Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen

2.4 Umsatzsteuer, Personenkonten und Belegbuchung

Im obigen Beispiel haben wir die buchhalterische Erfassung des operativen Geschäftsfalles „Rechnungslegung an einen Kunden“ ausschließlich auf dem Sammelkonto Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie ohne Verbuchung der Umsatzsteuer vorgenommen. Im Folgenden wollen wir den Sachverhalt der Rechnungslegung mit der buchhalterischen Berücksichtigung der Umsatzsteuer und so genannter Kundenkonten erfassen, der auch ein ordentlicher kaufmännischer Beleg zugrunde liegt.

2.4.1 Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer, als „Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug“, dient vom Grundsatz her der Besteuerung von Umsätzen und wird auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette von den Akteuren Produzent, Großhandel und Einzelhandel auf den Rechnungs- bzw. Nettopreis aufgeschlagen (Nettosteuer). Nach § 1 UStG sind „steuerbare Umsätze Lieferungen und sonstige Leistungen, eines Unternehmers, im Inland, gegen Entgelt und im Rahmen seines Unternehmens“, die zur Gänze vom Endkunden zu tragen sind, da dieser die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen kann (Verbrauchssteuer). Obwohl das bilanzierende Unternehmen für die Erhebung und Abführung der Umsatzsteuergröße verantwortlich ist (indirekte Steuer), bleibt es ein durchlaufender Posten ohne Einflussnahme auf das Jahresergebnis und muss unabhängig des Geldflusses des Kunden an das Finanzamt entrichtet werden. Fiskalpolitisch können die folgenden Aussagen getroffen werden:

Einfache Geldbeschaffung für den Staatshaushalt,

Erhebung und Administration wird auf den Unternehmenssektor abgewälzt,

je nach Konsum bestimmt das Steuersubjekt (Endverbraucher) die Steuerlast,

die Besteuerung ist einkommensunabhängig und belastet demzufolge einkommensschwächere Bevölkerungsteile stärker als Einkommensbezieher höherer Einkommen,

da nur inländische Umsätze und Importe mit einer Umsatzsteuer belegt werden, schützt der Staat die Wirtschaft vor Importen und unterstützt den Export.

Im internationalen Vergleich nehmen die Länder Deutschland mit 19 % und Österreich mit 20 % gegenüber Luxemburg mit 15 % und Schweden mit 25 % eine mittlere Position ein. Mit der Regelung des sog. „Vorsteuerabzugs“ wird Gewerbetreibenden die Möglichkeit geschaffen, die beim Bezug entrichtete Umsatzsteuer vom Finanzamt zurück zu fordern. Der Begriff Mehrwertsteuer (im Englischen als Value Added Tax bezeichnet) drückt die Besteuerung der Wertschöpfung, resultierend aus der Differenz zwischen Ein- und Verkaufspreis, aus (Verkehrssteuer). Nicht verwechselt werden darf, dass ausschließlich nur der „Mehrwert“ im Sinne eines Wertzuwachses besteuert wird. Bei jedem einzelnen Geschäftsfall wird der gesamte getätigte Umsatz als Besteuerungsgrundlage herangezogen. Steuerpflichtige Positionen auf jeder Stufe der Wertschöpfungskette sind gewerbliche Umsätze aus Lieferung und Leistung aus dem In- und Ausland, der Eigenverbrauch von Waren sowie Anzahlungen, also Zahlungen vor der eigentlichen Leistungserstellung. Auch eingeschlossen sind Büromaterial, Mineralölprodukte, Handwerkerleistungen, Reparaturen sowie alle Arten von Dienstleistungen. Gebucht wird wie folgt:

Kauf: Vermögensgegenstand und Vorsteuer an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

z. B.

Handelswarenvorrat/Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Vorsteuer

Verkauf: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an Umsatzerlöse und Umsatzsteuer

ABB. 10: Die Umsatzsteuer

Für den Unternehmer von besonderer Relevanz ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Gegensatz zu einer Ist-Besteuerung, die in einem direkten Verhältnis zum Zahlungseingang steht, ist die Entrichtung der Umsatzsteuer vom jeweiligen Zahlungseingang losgelöst. Dieser Sachverhalt wird als sog. Soll-Besteuerung bezeichnet, die endgültig zum Jahresende mit dem Finanzamt abgerechnet wird. Unterjährig wird diese am Ende des Monats, in dem die Lieferung bzw. Leistung sowie das dazugehörige Stellen der Rechnung erfolgt ist, fällig. Mit der Pflicht zur Umsatzsteuer-Voranmeldung (§ 18 Abs. 2 UStG) wird der steuerpflichtige Unternehmer angehalten, bei einer letztjährigen Steuerschuld von mehr als 7,5 T€, beim Finanzamt eine monatliche Vorauszahlung des aus dem Umsatz ermittelten Steuerbetrages zu leisten. Bei weniger als 7,5 T€ gilt ein vierteljährlicher Voranmeldezeitraum. Die Umsatzsteuervoranmeldung ist seit 2005 elektronisch einzureichen und seit dem 1. 1. 2013 muss diese darüber hinaus authentifiziert elektronisch erfolgen.

Dieses, seit dem 1. 1. 2005 über das Internet abzuwickelnde Verfahren, muss bis spätestens dem 10. des Folgemonats nach dem Entstehen der Steuerschuld vollzogen sein.⁴⁾ Das Ziel ist ein zumindest Teilausgleich der an das Finanzamt abzuführenden Umsatzsteuer. Beträgt die Umsatzsteuer für das vorausgegangene Kalenderjahr weniger als 1T€, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung und Vorauszahlung befreien. Der § 19 Abs. 1 UStG sieht für Kleinunternehmer eine Umsatzsteuerbefreiung vor, wenn der Umsatz im vorausgegangenen Kalenderjahr weniger als 17.500 € betragen hat und im laufenden Jahr voraussichtlich nicht mehr als 50 T€ betragen wird.

In der Steuerberatungspraxis wird in der Regel von der Ausnahmeregelung des § 18 Abs. 6 UStG Gebrauch gemacht, bei der dem Steuerpflichten die Möglichkeit einer Fristverlängerung um einen weiteren Monat, also bis zum 10. des übernächsten Monats, eingeräumt wird, wenn dieser eine Sondervorauszahlung auf die Steuer für das Kalenderjahr entrichtet. Für den Jahresabschluss interessant sind in diesem Zusammenhang die Umsätze der Monate November und Dezember, da die Fristen der Umsatzsteuervoranmeldung über den Bilanzstichtag 31. 12. hinausreichen, was demzufolge eine Bilanzierung der in diesem Zeitraum angefallenen Verbindlichkeiten oder auch Forderungen gegenüber dem Finanzamt zur Folge hat. Unterjährig wird die Kontenerfassung der Umsatzsteuer mit dem passiven Bestandskonto „Umsatzsteuer“ und dem aktiven Bestandskonto „Vorsteuer“ erfasst, deren Salden im Konto „Zahllast“ gebündelt und mit dem Finanzamt abgerechnet werden. Gebucht wird:

(Konto) Zahllast an (Konto) Vorsteuer -> Sollseite „Zahllast“: Forderungen gegenüber dem Finanzamt

(Konto) Umsatzsteuer an (Konto) Zahllast -> Habenseite „Zahllast“: Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt

Da die gewerbliche Umsatzbildung von Lieferungen und Leistungen beim Verkauf in der Regel höher ausfällt als beim Einkauf, sind die Verbindlichkeiten in Form der zu zahlenden Umsatzsteuer mehrheitlich höher als die vom Finanzamt zu fordernde Vorsteuer, was zu einem entsprechenden Überhang als „Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt“ führt und entsprechend passiviert wird. Üblicherweise werden diese in der Bilanzposition „Sonstige Verbindlichkeiten“ eingestellt. Die Verbuchung der Umsatzsteuer steht in der Regel in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Buchen der Forderungen gegenüber Kunden oder den Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten auf die entsprechenden Sammelkonten, denen wir im Folgenden sog. Personenkonten unterordnen werden.

2.4.2 Personenkonten

Personenkonten sind Unterkonten, die als Nebenbücher geführt werden und eine individuelle Erfassung einzelner Kunden und Lieferanten zum Gegenstand haben. Unterjährig wird also erfasst, wer dem Unternehmen wie viel, bis wann und aus welchem Geschäftsvorfall schuldet (Debitoren) bzw. bekommt (Kreditoren). Demnach avanciert die Buchhaltung nicht nur als Vorstufe zur Bilanz, die als Hauptbuch die Zusammenführung zu den Sammelkonten „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ und „Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen“ zum Gegenstand hat, sondern darüber hinaus zur Liquiditätssteuerung des unternehmerischen Erfolges einen wesentlichen Beitrag leisten kann.

Die Implementierung einer funktionsfähigen Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung ist ein recht einfaches, aber ein wirkungsvolles und letztlich auch unverzichtbares Controllinginstrument, um die vorhandenen monetären Außenstände zeitnah beobachten und entsprechende Gegenmaßnahmen einleiten zu können. Mit einer Debitorenliste lässt sich auch sehr schön die Struktur der Außenstände erkennen, um Abhängigkeiten gegenüber einigen wenigen Kunden aufzuzeigen. Die entsprechende Begleichung wird vom Disponent vorrangig vorgenommen.

ABB. 11: Die Personenkonten

Die Bewegungen bzw. Bestände auf den Personenkonten werden mindestens einmal monatlich auf die entsprechenden Hauptkonten übertragen, nicht gebucht, da die buchhalterische Erfassung mit den entsprechenden Gegenkonten der Personenkonten bereits stellvertretend erfolgt ist. Analog des für die Finanzbuchhaltung elementaren Merksatzes:

Merke:

Keine Buchung ohne Beleg!

wollen wir eine entsprechende Belegbuchung mit der Verwendung von Umsatzsteuer und Personenkonten durchführen.

2.4.3 Belegbuchung

Die Firma Reha & Care GmbH lässt die Büroräume streichen. Nach der Erledigung der Malerarbeiten durch die Firma Eder wird der Buchhaltung die in der Abbildung 12 dargestellte Rechnung vorgelegt.

ABB. 12: Der Buchungsbeleg

Im Gegensatz zur Erstellung einer Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, bei dem die entsprechende Buchhaltungspflicht erst mit dem physischen Kassenfluss eintritt, darf der Bilanzierungspflichtige bei der Verbuchung nicht auf den tatsächlichen Kassenfluss warten. Zusätzlich zum Erfolgsausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung in Form entsprechender Aufwands- und Ertragspositionen werden die Bestände in der Bilanz aktiviert bzw. passiviert. Die Malerei Eder bucht sofort bei der Rechungslegung eine Kundenforderung auf der Aktiva und einen Umsatzerlös in der GuV, während die Reha & Care GmbH einen Aufwand in der GuV-Rechnung verbucht und eine Lieferantenverbindlichkeit in der Bilanz passiviert. Wir sprechen von sog. gemischten Buchungen, da im Buchungssatz sowohl ein Bestands-, als auch ein Erfolgskonto angesprochen werden. Eine reine Bestandsbuchung ist das ausschließliche Ansprechen von Bestandskonten im Soll und im Haben. Reine Erfolgsbuchungen sind, außer im Falle von Korrekturbuchungen, nicht möglich, da ein Unternehmen für einen Geschäftsvorfall nicht gleichzeitig einen Aufwand und einen Umsatzerfolg haben kann.

2.5 Zusammenfassung: Fallbeispiel „Finanzbuchhaltung“

Im Folgenden wollen wir das obige Fallbeispiel „Buchung & Bilanzierung“ (vgl. Kap. B.1.3) mit dem Geschäftsjahr 07 als Ausgangsbasis nehmen und mit komplexeren Geschäftsvorfällen für das Geschäftsjahr 08 fortsetzen:

Fall „Finanzbuchhaltung“

Was wollen wir lernen?

Eröffnungsbuchungen für die Bestände des Vorjahres

Investitionsbuchung für einen Pkw

Finanzierungsbuchung einer Kapitalerhöhung

Operative Buchungen der Geschäftsvorfälle für den Dezember auf die relevanten Konten

Korrekturbuchungen bezüglich Abschreibungen und Vorratsvermögen

Übertragung der Personenkonten auf die Hauptbuchsammelkonten

Abschluss der Nebenkonten Vorsteuer, Umsatzsteuer und Privat

Finale Abschlussbuchungen über SBK und GuV

Diversifizierter Eigenkapitalausweis für eine Kapitalgesellschaft

Die buchhalterische Erfassung auf den Haupt- und Personenkonten soll ausschließlich für den Dezember 08 erfolgen, da die Geschäftsfälle der Monate Januar bis November in den einzelnen Konten bereits erfasst und als „Diverse“ saldiert wurden. Die Schlussbestände der Bilanz 07 werden über das Eröffnungsbilanzkonto EBK als Anfangsbestände für die Kontierung 08 eingebucht. Als weitere Besonderheit dieses Fallbeispiels gelten die Behandlung der Personenkonten, der Umsatzsteuer und am Ende der diversifizierte Ausweis der einzelnen Eigenkapitalpositionen für eine Kapitalgesellschaft. Für die Verbuchung der Geschäftsfälle wird der in Deutschland geltende Umsatzsteuersatz von 19 % zugrunde gelegt. Auf die Erfassung der Kontonummern wird aufgrund der besseren Übersicht verzichtet.

I. Eröffnungsbuchungen

II. Diverse „Überträge“ Januar bis November 08 (in €):

III. Investitionsbuchung

IV. Finanzierungsbuchung

V. Operative Buchungen

VI. Korrekturbuchungen

VII. Abschlussbuchungen

Fall „Finanzbuchhaltung“ (in €)

Buchungssätze:

Eröffnungsbuchungen

Investitionsbuchung

Finanzierungsbuchung

Operative Buchungen

Korrekturbuchungen

Abschlussbuchungen

ABB. 13: Die Kontendarstellung

Die buchhalterische Erfassung der während des Geschäftsjahres auftretenden Aktivitäten des Investitions-, Finanzierungs- sowie operativen Bereiches wird in den Abschlusskonten SBK und GuV finalisiert. In Anlehnung an die §§ 266 Abs. 2 und 3 sowie 275 Abs. 2 HGB wollen wir das Fallbeispiel mit der formalen Struktur eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses abschließen.

VIII. Darstellung der Abschlusskonten

Da bei Personengesellschaften das Eigenkapital nicht segmentiert ist, wird zwischen einbehaltenen Gewinnen (Gewinnthesaurierung) und den für die Gesellschafter vorgesehenen Ausschüttungsbeträgen nicht unterschieden. Das gesamte Eigenkapital in Höhe von 82.984 € setzt sich aus den beiden Kapitaleinlagen in Höhe von 40 T€ (Bilanz 01) und 10 T€ (Finanzierungsbuchung vom 2. 12. der Bilanz 08), der Gewinnthesaurierung mit 4 T€ (Bilanz 04), dem gebuchten Verlust aus der Abschreibung mit 2 T€ (Bilanz 07), der Barauszahlung an den Gesellschafter in Höhe von 1 T€ (Operative Buchung vom 20. 12. der Bilanz 08) sowie dem Jahresgewinn mit 31.984 € (Bilanz 08) zusammen. Die Schlussbuchung „Eigenkapital an Schlussbilanzkonto (SBK)“ zeigt eine Eigenkapitalmehrung in der Höhe des Jahresergebnisses mit 31.984 € an. Das Fallbeispiel „Finanzbuchhaltung“ wird im Kapitel B.3.5 mit der Aufstellung einer Bilanz für Kapitalgesellschaften (Abbildung 38) fortgesetzt.

Verpflichtend für Kapitalgesellschaften und auch mehrheitlich die Grundlage für die Bilanzierung von Personengesellschaften unterteilt der § 266 Abs. 2 die aktivierten Vermögensbestände in die Positionen Anlage- und Umlaufvermögen, also eine Anordnung nach deren Geldwerdungsdauer. Letzteres erfasst die Rückvergütung über die am Absatzmarkt realisierten Umsatzerlöse. Demnach stehen die illiquiden Vermögensgegenstände, wie das immaterielle Vermögen ganz oben, die liquiden wie der Kassenbestand und die Kontenguthaben ganz unten.

Die passivierten Kapitalbestände bestehen nach § 266 Abs. 3 aus dem Eigen- und Fremdkapital, wobei Letzteres in die Rückstellungen und die Verbindlichkeiten unterteilt wird. Als Reihenfolge der Positionen wird die Fristigkeit der Kapitalüberlassung zugrunde gelegt. Demnach steht das von den Eigentümern überlassene Eigenkapital, welches keine verbriefte Kapitalfälligkeit aufweist, ganz oben auf der Passiva. Den Schluss bilden die kurzfristigen Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt und den Sozialversicherungsträgern, da diese gerichtlich sehr schnell einen vollstreckbaren Titel der noch ausstehenden Beträge generieren können.

Die aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind Erfolgsgrößen, die als Vorauszahlungen im Bilanzjahr bestandswirksam wurden, die dazugehörige Aufwands- bzw. Ertragszuweisung aber erst in der Folgeperiode vorgenommen wird.

ABB. 14: Der Mindestinhalt der Bilanz

Anhand der buchhalterischen Erfassung der einzelnen Geschäftsfälle hat sich eine durchaus diversifizierte Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung ergeben. Es wurde also geklärt, wie über die buchhalterische Erfassung die einzelnen Geschäftsfälle im Jahresabschluss abgebildet werden. Im Folgenden soll dargestellt werden, wie die einzelnen Wertansätze zustande kommen. Da das Management als Entscheidungsgrundlage sich nicht nur auf die Daten der Vergangenheit beschränken kann, ist es Aufgabe des Controllings, entsprechende Plan-Jahresabschlüsse erstellen zu können. Demzufolge soll der Betrachtungsrahmen auch um die Ansätze der internationalen Rechnungslegung nach IFRS erweitert werden, da insb. die Erfassung der einzelnen Vermögenswerte sich näher an den tatsächlichen Marktwerten orientiert als es traditionell das Handels- und auch Steuerrecht vorsieht. Ein entscheidungsorientiertes Rechnungswesen, welches für das Controlling herangezogen wird, muss dem Anspruch realitätsnaher Daten entsprechen.

3. Ansatz- und Bewertungsvorschriften

Ausgehend von den Bilanzierungsgrundsätzen der Jahresabschlusserstellung nach Handelsrecht, unter der Berücksichtigung des am 29. 5. 2009 in Kraft getretenen Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) und den international gültigen Regelungen der International Financial Reporting Standards (IFRS) für den Einzelabschluss, sollen die relevanten Ansatz- und Bewertungsvorschriften deutlich gemacht werden.

3.1 Bilanzierungsgrundsätze

Unternehmen sind gemäß § 243 Abs. 1 HGB verpflichtet, den Jahresabschluss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) aufzustellen. Diese sind aus der Bilanzpraxis heraus entwickelt worden und gelten als Generalklauseln. Einzelne mit dem Bilanzansatz im Zusammenhang stehende Sachverhalte, die aus dem Handels- oder auch Steuerrecht explizit nicht aufgegriffen werden, müssen über eine deduktive Interpretation der GoB gelöst werden.

Die „International Accounting Standards“ (IAS) werden vom „International Accounting Standards Committee” (IASC) entwickelt, dessen Zweck darin besteht, ein einheitliches Regelwerk weltweiter Rechnungslegungsstandards aufzubauen. Im Anschluss an die Umstrukturierung des IASC hat das neue Board als eine seiner ersten Entscheidungen im April 2001 das IASC in „International Accounting Standards Board“ (IASB) und die IAS mit Blick auf künftige internationale Rechnungslegungsstandards in „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) umbenannt (IAS-VO.7).

Analog zum § 247 HGB „Inhalt der Bilanz“, ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln, ist das auch der kommunizierte Anspruch der IFRS nach IAS-VO.9, mit seiner Anwendung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln. Für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. 1. 2005 beginnen, stellen kapitalmarktorientierte Gesellschaften ihre konsolidierten Abschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsstandards auf, wenn deren Wertpapiere (§ 2 Abs. 1 WpHG) zu einem geregelten Markt zugelassen sind (IAS-VO.A4).

Als wichtige Rechtsquellen für Aktiengesellschaften und des Kapitalmarktes gelten das Aktiengesetz (AktG), das Wertpapierhandelsgesetz (WpHG), das Börsengesetz (BörsG), das Verkaufsprospektgesetz (VerkProspG) sowie das Publizitätsgesetz (PublG). So verpflichtet bspw. der § 5 PublG „Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht“ die Unternehmen zur Aufstellung eines Jahresabschlusses, bestehend aus Bilanz, GuV-Rechnung, Anhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel sowie einem Lagebericht, in dem auch auf die einschlägigen Bestimmungen des HGB verwiesen wird.

Für inhabergeführte Unternehmen, also diejenigen, die nicht an der Börse notiert sind, gelten in Deutschland seit dem in Kraft treten zum 29. 5. 2009 entsprechend adaptierte internationale Rechnungsstandards, die nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) im Zusammenhang mit der Erstellung von Jahresabschlüssen zur Pflicht gemacht werden. Demzufolge kann davon ausgegangen werden, dass der Entwurf eines internationalen Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen, sog. IFRS für KMU, für die Entwicklung des Handelsrechts vorerst keine Rolle mehr spielt.

Grundsätzlich soll mit dem BilMoG für die Kapitalgeber eine transparentere Gestaltung, die wesentlich stärker ihren Informationsbedürfnissen gerecht werden, erreicht werden, da sich das HGB in seiner bisherigen Fassung mehrheitlich dem Primat des Gläubigerschutzes unterzieht. Die vielen Wahlrechte und die eher großzügigen Möglichkeiten zur Bildung von Abschreibungen haben den Jahresüberschuss und damit die Möglichkeit der Ausschüttung reduziert. Nicht davon betroffen ist die Erstellung der Steuerbilanz, für die seit 1874 auf der Basis des Maßgeblichkeitsprinzips im EStG die handelsrechtliche Rechnungslegung, in Verbindung mit einer „Anpassungs- bzw. Überleitungsrechnung“ zur Bestimmung der Steuerschuld herangezogen wird.