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Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
Pensions- und Unterstützungskassenzusagen
an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
Steuerliche Anerkennung – Fragestellungen aus der Praxis – Lösungswege
von
Claudia Keil Spezialistin für betriebliche Altersvorsorge (VBV), Münster b. Darmstadt
Jochen Prost Betriebswirt (VWA), Karlsruhe
und
Kerstin Schiller Betriebswirtin bAV (FH), München
4., neu bearbeitete und erweiterte Auflage
Ausgewählte Muster, BMF-Schreiben, Normen und Entscheidungen stehen für Sie unter www.cfmueller.de/pensionszusagen unter dem Reiter „Download“ als PDF-Datei bereit.
Impressum
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ISBN 978-3-8114-8227-2
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Vorwort
Vorwort der Verfasser
Aufgrund des steuerlich begrenzten Rahmens der versicherungsförmigen Durchführungswege sind Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften in Form von Pensions- und Unterstützungskassenzusagen sehr verbreitet, da nur über diese Durchführungswege der hohe Versorgungsbedarf abgebildet werden kann. Über die allgemeinen Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von Versorgungszusagen an „normale“ Arbeitnehmer hinaus sind für Zusagen an diesen Personenkreis jedoch viele weitere Kriterien zu beachten. Die Einhaltung dieser Vorgaben prüft die Finanzverwaltung sehr kritisch und aus der Vielzahl der Urteile des Bundesfinanzhofes ist ersichtlich, dass es bezüglich der Einhaltung dieser zusätzlichen Kriterien sehr häufig zu Rechtsstreitigkeiten kommt. Ursächlich hierfür ist die Befürchtung der Finanzverwaltung, dass die Zusagen aus rein steuerlichen Gründen erteilt werden, um dem Gesellschafter zu Lasten der Gesellschaft einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen. Ein wesentliches Kriterium ist die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage, d.h. es wird geprüft, ob die von Finanzverwaltung und Bundesfinanzhof entwickelte Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer die gleiche Versorgung bewilligt hätte. Ist dies nicht der Fall, so ist die Versorgungszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst und die steuerliche Anerkennung wird versagt.
Dieses Werk befasst sich, aufbauend auf allgemeinen und speziellen Anforderungen zur steuerlichen Anerkennung einer Versorgungszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer, in einem speziellen Kapitel auch mit den derzeit aktuellen Zweifelsfragen aus der Praxis. Adressat sind daher alle Berater des Personenkreises der Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, insbesondere Steuerberater, Rechtsanwälte, Beratungsunternehmen und Versicherungsmakler.
Die vorliegende 4. Auflage wurde erstmals gemeinschaftlich mit Frau Kerstin Schiller erstellt. Es erfolgten Aktualisierungen aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung, Schreiben des BMF, der aktuellen Gesetzeslage sowie der Entwicklungen in der Fachliteratur. In dem neuen Kapitel 9 schildern die Autoren Fälle aus der täglichen Beratungspraxis.
Gegenüber der Vorauflage wurde das Kapitel „Auslagerung von bestehenden Pensionszusagen“ in „Umgang mit bestehenden Pensionszusagen“ geändert und um die Themen Ausfinanzierung von bestehenden Pensionszusagen und Rentner-GmbH erweitert. Das vorliegende Werk wurde von erfahrenen Praktikern für Praktiker verfasst. Die typischen Probleme werden daher an konkreten Beispielen und Handlungsempfehlungen aus der täglichen Beratungspraxis der Verfasser erläutert. Vorschläge für Verbesserungen und Ergänzungen zu diesem Praxisbuch bitten wir, an uns heranzutragen. Wir sind gerne bereit, diese dann in einer Neuauflage umzusetzen.
Münster, Karlsruhe und München im Oktober 2020 Claudia Keil Jochen Prost Kerstin Schiller
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Vorwort der Verfasser
Abkürzungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
1. Kapitel Einführung
A.Bilanzierung von Pensionszusagen in der Handels- und Steuerbilanz
I.Allgemeines
II.Handelsbilanz
1.Handelsbilanz vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
2.Handelsbilanz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)
III.Steuerbilanz
1.Maßgeblichkeitsgrundsatz
2.Nachholverbot
IV.Rückstellungsbildung
1.Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung
2.Maßgebendes Pensionsalter
3.Teilwertverfahren
4.Teilwert – Vereinfachte Darstellung
B.Finanzierungseffekt durch Pensionsrückstellungen
C.Verlauf von Pensionsrückstellungen/Auffüllungs- und Auflösungsrisiko
D.Zweistufige Prüfung bei der Beurteilung von Pensionszusagen
2. Kapitel Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz (1. Prüfstufe)
A.Rechtsanspruch/Zivilrechtliche Wirksamkeit
B.Keine steuerschädlichen Widerrufsvorbehalte
C.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
D.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
I.BMF-Schreiben vom 3.11.2004 und weiterführende Rechtsprechung
1.Persönlicher Geltungsbereich
2.Sachlicher Geltungsbereich
a)Festbetragsrenten
b)Pensionszusagen mit garantierter Rentendynamik
c)Gehaltsdynamische Pensionszusagen
d)Pensionszusagen durch Entgeltumwandlung
II.Prüfung einer Überversorgung
1.Stichtagsbezogene Betrachtung
2.Bezüge des Versorgungsberechtigten
3.Versorgungsleistungen
4.Gehaltsabhängige Pensionszusagen und Festbetragszusagen – Zusage aus Entgeltumwandlung
5.Wechsel von Vollzeit- in Teilzeitbeschäftigung
III.Berechnung der 75 %-Grenze bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer
1.Festbetragszusage
2.Festbetragszusage/Gehaltsabhängige Pensionszusage/Zusage aus Entgeltumwandlung
3.Herabsetzung der Aktivbezüge
E.„Nur-Pensionszusagen“
I.Allgemeines
II.Rechtsprechung
III.Weitere Rechtsentwicklung
IV.BFH-Urteil vom 28.4.2010
V.Fazit
3. Kapitel Rechtliche Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers
A.Sozialversicherungsrechtliche Stellung
I.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 50 % oder gesellschaftsvertragliche Sperrminorität
II.Geschäftsführer mit einer Kapitalbeteiligung unter 50 % (ohne gesellschaftsvertragliche Sperrminorität) oder ohne Kapitalbeteiligung (Fremdgeschäftsführer)
III.Zusammenfassung
B.Arbeitsrechtliche Stellung
C.Steuerrechtliche Stellung
I.Allgemeines
II.Steuerliche Beherrschung
D.Privatrechtliche Insolvenzsicherung durch rechtssichere Verpfändung
I.Allgemeines
II.Privatrechtliche Lösung zur Insolvenzsicherung
1.Verpfändungsmodell in der Insolvenz
2.Insolvenzverfahren vor Pfandreife
3.Insolvenzverfahren nach Pfandreife
III.Voraussetzungen für eine wirksame Verpfändung
1.Wirksames Zustandekommen der Pensionszusage
2.Wirksamer Abschluss der Rückdeckungsversicherung
3.Zivilrechtlich wirksame Verpfändungsbestellung
4.Genaue Bezeichnung des Pfandgläubigers und des Versorgungsschuldners
5.Genaue Bezeichnung der Pensionszusage
6.Genaue Bezeichnung des Sicherungsgegenstands
7.Bezeichnung der nachrangigen Pfändungsgläubiger (bei Hinterbliebenenzusagen) mit Hinweis auf die Rangfolge
8.Unterschrift des Versorgungsschuldners
9.Unterschrift der Pfandgläubiger
10.Anzeige der (wirksamen) Verpfändungsvereinbarung an den Versicherer
11.Sonstiges
IV.Spezielles – Steuerunschädliche Widerrufsvorbehalte
4. Kapitel Verdeckte Gewinnausschüttung – § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (2. Prüfstufe)
A.Begriffsbestimmung – Grundsätzliches
B.Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen
5. Kapitel Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (2. Prüfstufe – verdeckte Gewinnausschüttung – § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)
A.Nachzahlungsverbot
B.Ernsthaftigkeit
I.Einkommensteueränderungsrichtlinien 2008
II.BFH-Urteil vom 11.9.2013
III.BMF-Schreiben vom 9.12.2016
1.Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG
2.Verdeckte Gewinnausschüttung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer
a)Pensionszusagen vor dem Stichtag 9.12.2016
b)Pensionszusagen nach dem Stichtag 9.12.2016
3.Weitere Regelungen
4.Zweifelsfragen
C.Probezeit
I.Personenbezogene Probezeit
II.Unternehmensbezogene Probezeit
III.Verzicht auf Probezeit
IV.Verstoß gegen die angemessene Probezeit – Auswirkungen
1.Rechtsentwicklung
2.Handlungsempfehlungen
a)Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
b)Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
V.Verstoß gegen die Probezeit vor dem 29.7.2010 – Praxisbeispiel
VI.Zusammenfassung
D.Erdienbarkeit
I.Grundsätzliches
II.Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
III.Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
IV.Erdienbarkeit bei Entgeltumwandlung
V.Wechsel des Durchführungswegs
VI.Erhöhung der Pensionszusage
E.Finanzierbarkeit
I.Grundsatz
II.Sichtweise der Finanzverwaltung bis zum 6.9.2005
III.Sichtweise zum Thema Finanzierbarkeit ab dem 6.9.2005
F.Angemessenheit von Pensionszusagen
G.Angemessenheit der Gesamtvergütung
I.Grundsatz
II.Prüfung der Angemessenheit der Gesamtvergütung
1.Prüfung der einzelnen Vergütungsbestandteile
2.Beurteilungskriterien für die Angemessenheit der Gesamtvergütung
a)Art und Umfang der Tätigkeit
b)Ertragsaussichten
c)Interner/Externer Fremdvergleich
III.Durchführung der Angemessenheitsprüfung
6. Kapitel Steuerliche Auswirkungen beim Versorgungsberechtigten
A.Auswirkungen in der Anwartschaftsphase
I.Allgemeines
II.Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer
B.Auswirkungen in der Leistungsphase
C.Abfindung von Pensionsanwartschaften
7. Kapitel Entgeltumwandlung
A.Allgemeines
B.Überversorgung – 75 %-Grenze
C.Zivilrechtliche Wirksamkeit
D.Probezeit
E.Nachzahlungsverbot
F.Ernsthaftigkeit
G.Erdienbarkeit
H.Finanzierbarkeit
8. Kapitel Fragestellungen aus der Praxis
A.Unverfallbarkeitsfristen
I.Allgemeines
II.Erhöhung bestehender Pensionszusagen
II.Handlungsempfehlung
1.Bestehende Zusagen
a)Beitragsorientierte Leistungszusagen
b)Leistungszusagen
c)Endgehaltsabhängige Pensionszusagen
2.Neuzusagen
B.Kapitalabfindung
I.Allgemeines
II.Arbeitsrechtliche Hinweise
III.Bilanzsteuerliche Beurteilung von Abfindungsklauseln – BMF Schreiben vom 6.4.2005
1.Vorbehalte
a)§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG
b)BFH-Urteil vom 10.11.1998
2.§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG – Schriftform und Klarheitsgebot
3.Bedeutung für die Praxis
IV.Weiterführende Rechtsprechung zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 – Schriftform und Klarheitsgebot (Eindeutigkeitsgebot)
1.Beschluss des BFH vom 10.7.2019
2.Urteil des BFH vom 23.7.2019
3.Ergebnisse für die Praxis aus den beiden Urteilen des BFH
V.Abfindungsvereinbarungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern (Körperschaftsteuerliche Sicht)
1.Grundsätzliches
2.Zeitpunkt der Abfindungsvereinbarung
3.Abfindung im laufenden Dienstverhältnis
4.Abfindung an Ausgeschiedene mit einer unverfallbaren Anwartschaft
5.Abfindung von laufenden Versorgungsleistungen
6.Angemessener Wert der Abfindung
7.Abfindungsvereinbarung – Muster
VI.Übersicht zur Beurteilung von Abfindungsklauseln
C.Unterfinanzierung und Forderungsverzicht
I.Unterfinanzierung
II.Forderungsverzicht
1.Grundsätzliche Auswirkungen eines Verzichtes
2.Ermittlung des Teilwertes
3.Steuerliche Folgen
a)Betriebliche Veranlassung des Verzichts
b)Gesellschaftliche Veranlassung des Verzichts
4.Verzicht im laufenden Dienstverhältnis
a)BMF-Schreiben vom 14.8.2012
b)Beispiel – Verzicht auf den Future-Service – Einfrieren der Pensionszusage
c)Bilanzausweis nach Verzicht auf den Future-Service
d)Vertragliche Gestaltung nach dem „Einfrieren“
e)Verzicht auf den Future-Service und Finanzierungsmittel
f)Zusammenfassung für die Beratungspraxis – Einfrieren auf den Past-Service
g)Beispiel für einen Forderungsverzicht bei Rentenbeginn
h)Fazit
5.Weitere Möglichkeiten durch das BMF-Schreiben vom 14.8.2012
a)Gestaltungsmöglichkeiten – Ausgangsbeispiel
b)Gestaltungsmöglichkeiten – Folgebeispiele
c)Fazit
6.Ausstrahlung des BMF-Schreibens vom 10.7.2015
III.Lösungsmöglichkeiten außerhalb des Verzichts
1.Lösungsvariante – Nachfinanzierung „Versicherer-Barwert“
2.Lösungsvariante – Nachfinanzierung „Heubeck-Barwert“
3.Lösungsvariante – Hinausschieben des Rentenbeginns
4.Vergleich: Kapitalbedarf für eine jährliche Altersrente in Höhe von 36.000 €, Mann, geboren 1955
5.Weitere Lösungsmöglichkeit – Vorzeitiges Ausscheiden – Rentenauszahlung erst im Alter 65
D.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers
I.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers ohne Auszahlung einer Pension
II.Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers mit Gehalt und gleichzeitiger Rente
III.Beratervertrag
9. Kapitel Fälle aus der täglichen Beratungspraxis
A.Beitragsorientierte Leistungszusage, die sich an einer bereits bestehenden Rückdeckungsversicherung orientiert
B.Handelsbilanzielle Überschuldung einer Rentner GmbH trotz bestehender kongruenter Rückdeckungsversicherung
10. Kapitel Versorgungszusagen über Unterstützungskassen
A.Historie
B.Grundlagen
I.Allgemeines
II.Unterstützungskasse
1.Rechtsfähige Versorgungseinrichtung
2.Kein Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen
3.Befreiung von der Versicherungsaufsicht
4.Freiheit in der Vermögensanlage
5.Befreiung von der Körperschaftsteuer
III.Begriff „Trägerunternehmen“
IV.Finanzierung und Vermögensanlage der Unterstützungskasse
V.Unterscheidung zwischen pauschaldotierter und rückgedeckter Unterstützungskasse
1.Pauschal dotierte Unterstützungskasse
2.Rückgedeckte Unterstützungskasse
C.Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern über Unterstützungskassen
I.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für nicht beteiligte Geschäftsführer und Arbeitnehmer
1.Schriftformerfordernis und Klarheitsgebot
2.Angemessenheit – 75 %-Grenze und Überversorgung
II.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
1.Zivilrechtliche Wirksamkeit
2.Wartezeit und Beobachtungszeit
3.Erdienbarkeit
4.Finanzierbarkeit
5.Ernsthaftigkeit
6.Angemessenheit der Gesamtvergütung
III.Steuerliche Anerkennung von Unterstützungskassenzusagen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
11. Kapitel Umgang mit bestehenden Pensionszusagen
A.Allgemeines
B.Ausfinanzierung
I.Allgemeines
1.Barwertfinanzierung
a)Finanzierungsziel Heubeckbarwert
b)Finanzierungsziel Versichererbarwert
c)Zusammenfassung Barwertfinanzierung
2.Rentenwertfinanzierung
a)Kongruente Rentenwertfinanzierung
b)Quasi kongruente Rentenwertfinanzierung
c)Überschussverwendungsarten
II.Tarifvarianten
1.Aufgeschobene Rentenversicherung mit Rentengarantiezeit
2.Aufgeschobene Rentenversicherung mit Guthabenschutz
3.Aufgeschobene Rentenversicherung ohne Leistungen im Todesfall
III.Aspekte bei der Untersuchung der Tarifvarianten
1.Todesfallleistung
2.Flexibilität
C.Auslagerung
I.Auslagerung von Ansprüchen (laufende Leistungen)
1.Auslagerung auf Unterstützungskasse
a)Pauschal dotierte Unterstützungskasse
b)Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse
c)Steuerliche Behandlung
2.Auslagerung auf Pensionsfonds
a)Allgemeines
b)Steuerliche Behandlung
II.Auslagerung von Anwartschaften
1.Auslagerung auf Unterstützungskasse
a)Pauschal dotierte Unterstützungskasse
b)Kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse
2.Auslagerung auf Pensionsfonds
a)Allgemeines
b)Steuerliche Auswirkungen
III.Kombination von Pensionsfonds und Unterstützungskasse
IV.Zusammenfassung – Auslagerung von Pensionszusagen
D.Rentner-GmbH
I.Allgemeines
II.Motive für die Gründung einer Rentner-GmbH
III.Übertragungswege
1.Rechtsgeschäftliche Einzelrechtsnachfolge
2.Partielle Gesamtrechtsnachfolge
3.Schuldbeitritt
4.Erfüllungsübernahme
IV.Ausgleichsbetrag
V.Steuerliche Auswirkungen
1.Für den Gesellschafter-Geschäftsführer
2.Für die übertragende GmbH
3.Für die Rentner-GmbH
VI.Vor- und Nachteile einer Rentner-GmbH
VII.Fazit
E.Zusammenfassung
I.Beibehalten der Pensionszusage
II.Past-Service über Pensionszusage und Future-Service über Unterstützungskasse
III.Past-Service über Pensionsfonds und Future-Service über Pensionszusage
IV.Past- und Future-Service über Unterstützungskasse
12. Kapitel Versorgungsausgleich – Rechtslage ab dem 1.9.2009
A.Allgemeines
B.Begrifflichkeiten
I.Ausgleichspflichtige Person – Ausgleichsberechtigte Person
II.Anrechte i.S.d. §§ 2, 3 VersAusglG
III.Versorgungsträger i.S.d. VersAusglG
IV.Ehezeitanteil, (korrespondierender) Kapitalwert, Ausgleichswert
1.Ehezeitanteil
2.Ausgleichswert – (korrespondierender) Kapitalwert
C.Interne Teilung
I.Interne Teilung – Begründung des Anrechts
II.Teilungskosten
III.Umsetzung der internen Teilung
IV.Steuerliche Auswirkungen
1.Beim Ausgleichspflichtigen und Ausgleichberechtigten
2.Beim Versorgungsträger
D.Externe Teilung
I.Vorgehensweise und Ausnahmefälle
II.Steuerliche Auswirkungen
1.Beim Ausgleichspflichtigen und Ausgleichsberechtigten
2.Beim Versorgungsträger
E.Ausschluss des Versorgungsausgleiches
F.Praxisbeispiel – Pensionszusage
G.Übersicht zum Versorgungsausgleich
13. Kapitel Fazit und Ausblick
Anhang
I.Muster für Pensionszusagen
1.Pensionszusage für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer
2.Beitragsorientierte Pensionszusage
3.Nachtrag zur Pensionszusage (zum 5. Kapitel Rn. 339)
4.Neufassung der Pensionszusage (zum 9. Kapitel Buchst. B)
5.Beitragsorientierte Pensionszusage (zum 9. Kapitel Buchst. A)
II.Rechtsvorschriften
1.Einkommensteuergesetz
2.Einkommensteuer-Richtlinien i.d.F. der EStÄR 2012
3.Körperschaftsteuer-Richtlinien 2015
4.Körperschaftsteuer-Hinweise 2015
III.Merkblatt 300 M 1
Stichwortverzeichnis
