Buch lesen: «Handbuch Joint Venture», Seite 12
2. Ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft
2.1 Allgemeines
125
Auch bei der Errichtung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft müssen im Vergleich zur Errichtung einer Personengesellschaft normalerweise landesspezifische Restriktionen bei der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung beachtet werden.
126
Abb. 4:
Joint Venture Kapitalgesellschaft im Ausland
[Bild vergrößern]
127
Nach den Vorschriften der verschiedenen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechtsnormen wird eine Joint Venture Kapitalgesellschaft regelmäßig als juristische Person betrachtet, die auch als eigenständiges Steuerrechtssubjekt anerkannt wird.
2.2 Steuerbelastung bei der Errichtung
128
Bei der Errichtung einer Joint Venture Kapitalgesellschaft im Ausland sind die Vorschriften des dortigen Gesellschaftsrechts zu beachten. Darin ist typischerweise vorgesehen, dass die Joint Venture Partner ihre Beiträge an die Kapitalgesellschaft erbringen und im Gegenzug Gesellschaftsanteile erhalten.
129
Werden die Beiträge durch die Einlage des erforderlichen Gesellschaftskapitals als Bareinlage in der Form von liquiden Mitteln geleistet, ergeben sich bei einem inländischen Joint Venture Partner aus steuerlicher Sicht keine unmittelbaren Konsequenzen. Die geleistete Einlage bzw. die für den Erwerb der Beteiligung geleisteten Aufwendungen stellen die Anschaffungskosten für den Anteil an der Kapitalgesellschaft dar.
130
In der Praxis vollzieht sich die Einlage des Joint Venture Partners in das erforderliche Grund- bzw. Stammkapital der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Sachgründung regelmäßig durch die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern oder Vermögenseinheiten. Diese Übertragung von Vermögenswerten aus dem Betriebsvermögen eines inländischen Joint Venture Partners an eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft führt beim Übertragenden regelmäßig zur erfolgswirksamen Realisation der in diesen enthaltenen stillen Reserven als Differenz zwischen dem gemeinem Wert und dem Buchwert.[22] Weiterhin müssen die Regelungen des § 1 Abs. 3 AStG zur „Funktionsverlagerung“ beachtet werden.
131
Bei den folgenden Vermögenswerten bestehen jedoch ausdrückliche Sonderregelungen:
| – | EU-Betriebe und EU-Teilbetriebe Handelt es sich bei der aufnehmenden Joint Venture Gesellschaft um eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige EU-Kapitalgesellschaft,[23] die in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist, kann ein in einem EU-Mitgliedstaat belegener Betrieb bzw. Teilbetrieb von einem inländischen Joint Venture Partner in diese nach § 20 UmwStG gegen die Gewährung von neuen Gesellschaftsanteilen ohne Aufdeckung stiller Reserven eingebracht werden, sofern die empfangende Gesellschaft die Buchwerte der übertragenen Vermögenswerte fortführt.[24] Voraussetzung hierfür ist, dass das eingebrachte, im EU-Ausland belegene Vermögen einen Betrieb bzw. Teilbetrieb bildet, der die Kriterien einer Betriebstätte nach § 12 AO aus der Sicht des deutschen Steuerrechts erfüllt. |
| – | Beteiligungen an EU-Kapitalgesellschaften Die Beteiligung an einer in- oder ausländischen EU-Kapitalgesellschaft kann gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten ebenfalls erfolgsneutral in eine andere ausländische EU-Kapitalgesellschaft als Joint Venture Gesellschaft eingebracht werden.[25] Bei einer Fortführung der Buchwerte der übertragenen Beteiligung ergeben sich beim einbringenden Joint Venture Partner keine steuerlichen Konsequenzen. Dabei ist es ohne Bedeutung, ob es sich bei diesem um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. |
| – | Anteile an Kapitalgesellschaften Unabhängig davon ist ein bei der Veräußerung von Anteilen an sonstigen Kapitalgesellschaften durch eine inländische Kapitalgesellschaft an eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehender Gewinn unter den Voraussetzungen der §§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG im Ergebnis wiederum zu 95 % von der Steuer freigestellt. Die Höhe der Beteiligung spielt dabei keine Rolle. Da bei einem solchen grenzüberschreitenden Anteilstausch tatsächlich aufgedeckte stille Reserven steuerfrei übertragen werden, ergeben sich Vorteile gegenüber der Anwendung von § 21 UmwStG. Bei diesem tritt als Folge einer Buchwertfortführung nur ein Steuerstundungseffekt ein. |
132
Gewerbesteuerlich führt die Übertragung dieser Vermögensgegenstände beim Joint Venture Partner entsprechend ebenfalls zu keiner Steuerbelastung im Inland.
2.3 Laufende Besteuerung
133
Das Ergebnis der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft wird zunächst nach den nationalen Gewinnermittlungsvorschriften des Sitzstaates ermittelt und dort steuerlich erfasst. Erst wenn die Ausschüttung des Gewinns an einen inländischen Joint Venture Partner erfolgt, unterliegt diese Ausschüttung im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der deutschen Besteuerung.[26]
134
Weiterhin ist ein inländischer Joint Venture Partner als Gesellschafter der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft in deren Sitzstaat mit den von dieser ausgeschütteten Gewinnen üblicherweise beschränkt steuerpflichtig. Diese Steuer wird im ausländischen Staat regelmäßig in der Form einer Quellensteuer erhoben,[27] die im DBA-Fall normalerweise entsprechend Art. 10 Abs. 2b OECD-MA auf 15 % begrenzt ist. Bei Erreichen einer Mindestbeteiligungsgrenze von 25 % erfolgt aufgrund des DBA-Schachtelprivilegs nach Art. 10 Abs. 2a OECD-MA eine Reduzierung der Quellensteuer auf 5 % bzw. deren völlige Aufhebung. Bei einer deutsche Kapitalgesellschaft, die als Joint Venture Partner an einer EU-Kapitalgesellschaft[28] beteiligt ist, werden, sofern die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllt sind,[29] im Ansässigkeitsstaat der Joint Venture Kapitalgesellschaft auf Gewinnausschüttungen keine Quellensteuern erhoben.[30]
135
Wenn der inländische Joint Venture Partner einkommensteuerpflichtig ist, werden die von der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft ausgeschütteten Erträge nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert. Ungeachtet davon, ob ein DBA besteht oder nicht, kann eine im Ausland erhobene Quellensteuer beim inländischen Gesellschafter nach § 34c Abs. 1 und 2 EStG, Art. 23b OECD-MA i.V.m. § 34c Abs. 6 EStG voll angerechnet bzw. abgezogen werden.
136
Werden die Erträge an einen körperschaftsteuerpflichtigen inländischen Joint Venture Partner ausgeschüttet, sind sie aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG im Ergebnis wirtschaftlich zu 95 % von der Besteuerung in Deutschland befreit, sofern die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat und insoweit keine „Streubesitzdividende“ i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG vorliegt. Die Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer ist jedoch nicht möglich, so dass diese unter Umständen als Definitivbelastung verbleibt.[31]
137
Unabhängig davon, ob der inländische Joint Venture Partner einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist, werden die Gewinnausschüttungen aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage auf der Ebene des inländischen Joint Venture Partners vollständig erfasst, wobei sämtliche damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen gewerbesteuerlich abzugsfähig sind. Allerdings unterliegt die gesamte Gewinnausschüttung normalerweise unter den Voraussetzungen des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs i.S.d. § 9 Nr. 7 GewStG beim Joint Venture Partner letztendlich nicht der Gewerbesteuer.[32] Dabei spielt es keine Rolle, ob zwischen dem inländischen Joint Venture Partner und der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie[33] erfüllt sind.[34]
2.4 Verlustberücksichtigung
138
Entsteht bei der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft ein Verlust, kann dieser nur entsprechend der im Ansässigkeitsstaat der ausländischer Joint Venture Kapitalgesellschaft geltenden Verlustverrechnungsvorschriften geltend gemacht werden. Er kann beim inländischen Joint Venture Partner weder mit positiven Einkünften verrechnet noch vor- bzw. zurückgetragen werden.[35]
139
Der inländische Joint Venture Partner hat in diesem Fall nur die Möglichkeit, eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Die Beteiligung wird in der Bilanz des inländischen Joint Venture Partners mit den Anschaffungskosten bewertet. Eine Teilwertabschreibung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG grundsätzlich zulässig, wenn die Annahme, dass die Wiederbeschaffungskosten der Beteiligung an einem späteren Bilanzstichtag aufgrund von nachhaltigen Verlusten unter den historischen Anschaffungskosten liegen, durch eine spezielle Unternehmensbewertung belegt werden kann.[36] Dabei spielt es keine Rolle, ob die Verluste im Ausland nach dem dortigen Steuerrecht tatsächlich berücksichtigt werden oder nicht.
140
Einkommensteuerlich kann eine Teilwertabschreibung nur zu 60 % geltend gemacht werden, wenn die aus der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft stammenden Einkünfte beim inländischen Joint Venture Partner nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfasst werden.[37] Wenn die ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt Gewinne erwirtschaftet, besteht nach der Vornahme einer Teilwertabschreibung aufgrund von § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG allerdings die Verpflichtung, diese durch eine erfolgswirksame Zuschreibung entsprechend zu kompensieren.
141
Sofern die Einkünfte beim inländischen Joint Venture Partner der Körperschaftsteuer unterliegen, sind – aufgrund der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge – Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG insgesamt unzulässig.
2.5 Finanzierungsmöglichkeiten
142
Die steuerlichen Folgen der bei einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft bestehenden Finanzierungsmöglichkeiten sind grundsätzlich mit denen identisch, die bei der Finanzierung einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden müssen.[38]
143
Besonderheiten ergeben sich bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft. Da schuldrechtliche Beziehungen zwischen einem inländischen Joint Venture Partner und einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft mit steuerlicher Wirkung vereinbart werden können, mindern die Zinsen für Darlehen, die einer Joint Venture Gesellschaft von deren Gesellschafter gewährt werden, als Aufwand deren der ausländischen Besteuerung unterliegenden Gewinn und werden beim Darlehensgeber steuerlich als Ertrag erfasst. Um zu verhindern, dass eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft mit überhöhtem Fremdkapital ausgestattet wird, müssen gewisse Relationen von Fremdkapital zu Eigenkapital gewahrt bleiben bzw. bestimmte Grenzen beachtet werden, da die Zinszahlungen ansonsten steuerlich nicht abzugsfähig sind.[39]
144
Die Abzugsfähigkeit der Refinanzierungskosten für die Beteiligung an einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft richtet sich – wie bei einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft – danach, ob die aus der Beteiligung stammenden Erträge beim inländischen Joint Venture Partner der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegen.
145
Wenn die Erträge der Einkommensteuer unterliegen, werden sie im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nur zu 60 % erfasst, so dass Betriebsausgaben und somit auch die Kosten der Refinanzierung nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugsfähig sind. Allerdings werden 25 % der Refinanzierungskosten ggf. gewerbesteuerlich nach § 8 Nr. 1a GewStG wieder hinzugerechnet.
146
Unterliegen sie der Körperschaftsteuer, können die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Joint Venture Kapitalgesellschaft stehenden Betriebsausgaben aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 5 S. 2 KStG in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Dies gilt nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG unabhängig davon, dass 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben erfasst werden. Somit ergibt sich für den inländischen Joint Venture Partner ein steuerlicher Vorteil, wenn die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben mehr als 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge betragen, da der überschießende Teil steuermindernd wirkt. Dieser steuerliche Vorteil wird jedoch gewerbesteuerlich durch eine 25 %-ige Hinzurechnung der die 5 %-Grenze übersteigenden Refinanzierungskosten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 8 Nr. 1a GewStG gemindert.
2.6 Steuerbelastung bei der Beendigung
147
Bei der Beendigung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft können die Joint Venture Partner ihre Gesellschaftsanteile an Dritte oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußern oder die Liquidation der Gesellschaft beschließen.
148
Die Liquidation erfolgt nach den gesetzlichen Regelungen am Sitzstaat der Joint Venture Kapitalgesellschaft. Dabei werden üblicherweise die Wirtschaftsgüter der Joint Venture Gesellschaft an Dritte oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußert. Anschließend wird deren verbleibendes Geld- und Sachvermögen an die Joint Venture Partner ausgekehrt.[40]
149
Bei einer Veräußerung der Anteile an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entsteht beim veräußernden Joint Venture Partner ein Veräußerungserfolg in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten bzw. Buchwert und dem Veräußerungserlös. Das Besteuerungsrecht für diesen Veräußerungserfolg wird bei Anwendung eines DBA regelmäßig entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Deutschland als Sitzstaat des Joint Venture Partners zugeteilt.
150
Wenn es sich beim Joint Venture Partner um eine inländische Personengesellschaft handelt, unterliegt der Veräußerungsgewinn in Deutschland der Besteuerung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40a EStG. In diesem Fall kann ein Veräußerungsverlust nach § 3c Abs. 2 EStG entsprechend ebenfalls nur mit 60 % angesetzt werden.
151
Wenn der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft ist, kann ein Veräußerungsgewinn letztendlich aus wirtschaftlicher Sicht wiederum nahezu körperschaftsteuerfrei vereinnahmt werden.[41] Veräußerungsverluste bzw. sonstige Gewinnminderungen, die in Zusammenhang mit den veräußerten Anteilen an der Joint Venture Kapitalgesellschaft entstehen, sind nach § 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG unabhängig davon, ob ein möglicher Gewinn aus der Anteilsveräußerung körperschaftsteuerfrei ist oder nicht, grundsätzlich nicht steuerwirksam. Aufgrund der Vorschrift des § 8b Abs. 3 S. 2 KStG können die in Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung anfallenden laufenden Betriebsausgaben jedoch steuerlich uneingeschränkt geltend gemacht werden.
152
Soweit eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft liquidiert wird, richtet sich die steuerliche Behandlung des auf der Gesellschaftsebene erzielten Abwicklungserfolges normalerweise nach den Vorschriften des ausländischen Steuerrechts hinsichtlich der Besteuerung laufender Erträge. Wie bei der Liquidation einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft[42] bestimmt sich der auf den Joint Venture Partner entfallende Liquidationserfolg als Differenz zwischen dem Wert des an diesen aufgekehrten Vermögens und den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Beteiligung.
153
Wenn es sich beim inländischen Joint Venture Partner um eine Personengesellschaft handelt, wird der Liquidationsgewinn nach § 3 Nr. 40a EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfasst. Ein Liquidationsverlust kann aufgrund von § 3c Abs. 2 EStG entsprechend ebenfalls nur zu 60 % angesetzt werden.[43]
154
Ist der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft, ist der Liquidationserfolg nach §§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG im Ergebnis zu 95 % körperschaftsteuerfrei. Wie bei der Veräußerung der Anteile an der ausländischen Joint Venture Gesellschaft können auch bei einer Liquidation Verluste aufgrund von §§ 8b Abs. 3 S. 3 und Abs. 4 S. 3 KStG beim Joint Venture Partner steuerlich nicht geltend gemacht werden.
155
Gewerbesteuerlich ergeben sich durch einen Gewinn bzw. einen Verlust, der in Zusammenhand mit der Veräußerung oder einer Liquidation der Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entsteht, keine Auswirkungen. Dabei ist es unerheblich, ob es sich beim Joint Venture Partner um ein Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekt handelt.[44]
156
Die Anwendung eines DBA führt hierbei zu keinen grundsätzlichen Änderungen. Der Gewinn, den ein inländischer Joint Venture Partner aus der Veräußerung seiner Anteile an der ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft erzielt, unterliegt regelmäßig als „Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen“ entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA ausschließlich der deutschen Besteuerung. Ein Liquidationsgewinn wird, soweit es sich bei diesem um die Differenz zwischen den ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung und dem anteilig an den Joint Venture Partner ausgekehrten gezeichneten Kapital handelt, ebenfalls als Gewinn aus der Veräußerung von Vermögen qualifiziert, so dass dieser ausschließlich der deutschen Besteuerung unterliegt. Sofern darüber hinaus in den Liquidationsraten ein laufender Gewinnanteil enthalten ist, wird dieser Teil abkommensrechtlich wie eine Dividende behandelt.[45]
3 › IV › 3. Zwischenergebnis
3. Zwischenergebnis
157
Für die Errichtung einer ausländischen Joint Venture Gesellschaft als Personengesellschaft spricht zunächst, dass bei deren Ausgestaltung gegenüber einer Kapitalgesellschaft normalerweise geringere gesellschaftsrechtliche Restriktionen beachtet werden müssen.[46] Aus steuerlicher Sicht ist allerdings zu beachten, dass beim inländischen Joint Venture Partner bei der Einlage von aus einem inländischen Betriebsvermögen stammenden Wirtschaftsgütern in das Gesamthandsvermögen der ausländischen Joint Venture Gesellschaft im Rahmen einer Sachgründung regelmäßig eine Realisation der darin enthaltenen stillen Reserven erfolgt.
158
Für einen inländischen Joint Venture Partner kann sich im Gewinnfall die Geltung des gesellschafterbezogenen Betriebsstättenprinzips mit Steuerfreistellung im Inland bei Anwendung eines DBA als vorteilhaft erweisen, wenn im Ausland ein im Vergleich zu Deutschland niedrigeres Steuerniveau besteht. Demgegenüber können Verluste regelmäßig auch nur im Sitzstaat der Joint Venture Gesellschaft steuerlich geltend gemacht werden. Darüber hinaus ist die Errichtung einer Joint Venture Personengesellschaft im Ausland aus der Sicht eines inländischen Joint Venture Partners mit einigen weiteren steuerlichen Nachteilen verbunden, zu denen häufig unerwünschte steuerliche Deklarationspflichten und Fragen der verursachungsgerechten Einkunftszuordnung in deren Sitzstaat hinzukommen.
159
Wenn aufgrund von außersteuerlichen Faktoren eine Joint Venture Gesellschaft im Ausland errichtet wird, sollte für diese die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gewählt werden bzw. eine solche vor eine ausländische Joint Venture Personengesellschaft geschaltet werden, da mit einer solchen Konstruktion die steuerlichen Ziele eines inländischen Joint Venture Partners besser erreicht werden können.[47]
160
Für die Errichtung einer Joint Venture Kapitalgesellschaft im Ausland spricht, dass es sich dabei um eine eigenständige juristische Person handelt, bei der die Haftung typischerweise begrenzt ist und deren Gesellschaftsanteile regelmäßig relativ leicht übertragen bzw. veräußert werden können. Bei der steuerlichen Behandlung der laufenden Besteuerung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft besteht in Deutschland kein Unterschied zu einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft.[48] Allerdings ist bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Joint Venture Partner die Anrechnung einer ausländischen Quellensteuer nicht möglich, so dass diese unter Umständen als Definitivbelastung verbleibt.
161
Bei grenzüberschreitenden Strukturen ist vorteilhaft, dass eine ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft bei der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens abkommensberechtigt ist und somit Qualifikationskonflikte vermieden werden. Weiterhin bestehen insbesondere unter den Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie Vorteile in Zusammenhang mit der Besteuerung von Beteiligungserträgen. Aus diesen Gründen wird auch ein inländischer Joint Venture Partner normalerweise die Errichtung einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft gegenüber der Errichtung einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft präferieren.
