Buch lesen: «Leasing im Steuerrecht»
Leasing im Steuerrecht
von
Prof. Dr. Norbert Tonner Steuerberater
6., neu bearbeitete Auflage
eine Marke der Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH
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Vorwort
„Leasing im Steuerrecht“ erscheint mittlerweile in der 6. Auflage. Das besondere Gedenken gilt Herrn Dr. Arno Bordewin, dem Begründer des Werks, der als Richter am BFH und Autor zahlloser Beiträge sich um die steuerliche Fundamentierung des Leasings in Deutschland außerordentlich verdient gemacht hat. Seit dem Erscheinungsdatum der 5. Auflage, das 5 Jahre zurückliegt, hat der Gesetzgeber einige für die Behandlung des Leasings maßgebliche handels- und steuerrechtliche Vorschriften geändert. Steuerrechtlich sind die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 mit der Einschränkung des Abzugs von Finanzierungsaufwendungen sowie der Neukonzipierung der Gewerbesteuer hervorzuheben, handelsrechtlich sind die Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes zu berücksichtigen.
Spielen bei der Entscheidung für eine Leasingfinanzierung zunehmend handelsbilanzielle und finanzierungstechnische Gesichtspunkte sowie Vorteile von leasingtypischen Dienstleistungen eine Rolle, kann niemand, der sich mit Leasing befasst, die steuerlichen Konsequenzen außer Acht lassen. Insbesondere muss er die Kriterien kennen, nach denen sich die Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer richtet. Die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums, die für viele steuerliche Fragen maßgeblich ist, und die damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen bilden den Schwerpunkt auch der Neuauflage. Die gesetzlichen Änderungen sowie neue Entwicklungen der Rechtsprechung im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuer, der Umsatzsteuer, der Grunderwerbsteuer, der Substanzbesteuerung und der Investitionszulage werden berücksichtigt.
Bei der Behandlung des Leasing nach IAS/IFRS und US GAAP werden die Überlegungen zur Neugestaltung der Leasingbilanzierung mit den umfassenden Reformvorschlägen zur vollständigen Neukonzeption der Leasingbilanzierung durch die Exposure Drafts vorgestellt, die statt der bisherigen Bilanzierung von Leasingverhältnissen beim wirtschaftlichen Eigentümer einen „Right-of-Use-Ansatz“ vorsehen.
Wichtige Materialien sind im Anhang abgedruckt.
Die 6. Auflage berücksichtigt die Entwicklung in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltung bis September 2013.
Osnabrück, im September 2013
Norbert Tonner
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
Literaturverzeichnis
1. Kapitel Allgemeines
I.Begriff des Leasings
II.Die wirtschaftliche Bedeutung des Leasings
III.Zivilrechtliche Einordnung
1.Abgrenzung zum Kauf, Darlehen
2.Grundsätzliche Anwendbarkeit mietvertraglicher Bestimmungen
a)Vertragsschluss
b)Einzelne Bestimmungen
3.Behandlung in der Insolvenz
a)Insolvenz des Leasingnehmers
b)Insolvenz des Leasinggebers
IV.Die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern
V.Erscheinungsformen
1.Allgemeines
2.Voll-/Teilamortisationsverträge
3.Operating-Leasing/Finanzierungs-Leasing/Abgrenzung zum Mietkauf
a)Operating-Leasing
b)Finanzierungs-Leasing
c)Abgrenzung zum Mietkauf
4.Mobilien-Leasing und Immobilien-Leasing
5.Andere Kennzeichnungsmerkmale
a)Allgemeines
b)Direktes und indirektes Leasing
c)Konzern-Leasing
d)Konsumgüterleasing
e)Equipment-Leasing und Plant-Leasing
f)Null-Leasing
g)Sale-and-lease-back-Leasing
h)Second-hand-Leasing
i)Full-Service-Leasing (Maintenance-Leasing)
j)Big-Ticket-Leasing
k)Cross-Border-Leasing
l)Kommunalleasing
m)Fonds-Leasing
VI.Leasing-Motive
1.Liquiditätsschonung (pay-as-you-earn)
2.Steuerliche Vorteile
3.Nutzung von Qualifikationskonflikten und Off-Balance-Sheet-Finanzierung
4.Sonstige Vorteile
VII.Die steuerliche Problematik des Leasings
1.Einkommen- und Körperschaftsteuer
2.Einheitsbewertung des Betriebsvermögens
3.Gewerbesteuer
4.Umsatzsteuer
5.Grunderwerbsteuer
6.Investitionszulagen
2. Kapitel Leasing und wirtschaftliches Eigentum
I.Einschlägige Rechtsnormen
1.Handelsrechtliche Grundlagen
2.Die Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer
a)Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/73
aa)Die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums
bb)Bilanzierung beim Leasingnehmer trotz Fehlens wirtschaftlichen Eigentums?
cc)Kritik an der Stellungnahme des HFA
dd)Steuerliche Konsequenzen aus dem Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer?
b)Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/89
aa)Ausweis des Leasingvermögens
bb)Bewertung des Leasingvermögens
cc)Ergebniswirksame Vereinnahmung von Leasingentgelten
dd)Forfaitierung
3.Auswirkungen des § 39 AO
a)Inhalt der Vorschrift
b)Maßgeblichkeit der tatsächlichen Sachherrschaft
II.Die Abgrenzungskriterien des BFH
III.Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
1.Übersicht
2.Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse
a)Grundkonzept
b)Grundmietzeit
c)Unkündbarkeit
d)Bemessung der Leasingraten
e)Gefahrtragung
f)Bedeutung des typischen Geschehensablaufs
aa)Vertragserfüllung durch den Leasingnehmer
bb)Bedeutung von Optionsrechten
cc)Nichtbeachtung bürgerlich-rechtlicher Formvorschriften
IV.Die Leasingerlasse im Einzelnen
1.Mobilien-Leasing
a)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen
aa)Überblick
bb)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
cc)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von weniger als 40 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
dd)Zurechnung bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer
ee)Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
ff)Zurechnung beim Spezialleasing
gg)Software-Leasing
b)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen
aa)Überblick
bb)Einzelne Vertragsmodelle
2.Immobilien-Leasing
a)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Vollamortisationsverträgen
aa)Bestellung eines Erbbaurechts
bb)Praktische Bedeutung des Immobilien-Leasing-Erlasses
b)Ertragsteuerliche Zurechnung bei Teilamortisationsverträgen
aa)Teilamortisationsverträge ohne Optionsrecht
bb)Teilamortisationsverträge mit Optionsrecht
3.Abweichung von den Leasingerlassen
V.Spezielle Gestaltungen und ihre Auswirkungen auf das wirtschaftliche Eigentum
1.Auswirkung der Beteiligung des Leasingnehmers an der Leasinggesellschaft auf die Zurechnung
2.Auswirkung der Forfaitierung von Leasingforderungen auf die Zurechnung
3. Kapitel Bilanzielle und steuerliche Behandlung des Leasingvertrages
I.Grundsatz
II.Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers
1.Behandlung beim Leasinggeber
a)Ausweis im Anlagevermögen
b)Bewertung
c)Absetzungen für Abnutzung
d)Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen
aa)Grundsatz
bb)Sonderabschreibungen für abnutzbare Wirtschaftsgüter privater Krankenanstalten
cc)Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG
dd)Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz
ee)Erhöhte Absetzungen
ff)Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter und Sammelposten
e)Zahlungen des Leasingnehmers
aa)Leasingraten
bb)Degressive Leasingraten
cc)Progressive Leasingraten
dd)Mieterdarlehen
ee)Sonderzahlungen bei Vertragsabschluss
ff)Vormieten
gg)Nebenkosten
hh)Forfaitierung der Mietforderung
ii.Unechte Forfaitierung
jj)Forfaitierung des Restwertes
f)Zinsschranke nach § 4h EStG, § 8a KStG
g)Rückstellungen
aa)Rückstellung für drohenden Verlust aus laufendem Mietverhältnis
bb)Rückstellung für drohenden Verlust bei Ablauf der Grundmietzeit
cc)Rückstellungen im Kfz-Handel bei Teilnahme an Leasing-Restwertmodellen
2.Ertragsteuerliche Auswirkungen beim Leasingnehmer
a)Leasingraten
b)Degressive Leasingraten
c)Mieterdarlehen
d)Sonderzahlungen, Vormieten, Mietvorauszahlungen bei Vertragsabschluss
e)Anschluss-/Montagekosten-/Transport-/Versicherungskosten
f)Kosten für Einbauten und Umbauten, Herstellungskosten für ein Gebäude des Leasinggebers
g)Besteuerung der Nutzungsentnahme
h)Rückstellungen
aa)Rückstellungen für zukünftige Leasingraten
bb)Rückstellung wegen drohender Verluste aus dem Leasinggeschäft
cc)Rückstellung wegen Beseitigung von Mietereinbauten
i)Immobilien-Leasing und Lebensversicherung
j)Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasingobjektgesellschaft
aa)Gewerbesteueranrechnung
bb)Zebragesellschaft
III.Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers
1.Behandlung beim Leasingnehmer
a)Aktivierung und Bewertung mit den Anschaffungskosten
b)Absetzungen für Abnutzung, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen
c)Passivierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Leasinggeber
aa)Barwertvergleichsmethode
bb)Zinsstaffelmethode
2.Behandlung beim Leasinggeber
IV.Sonstige steuerliche Auswirkungen beim Leasing
1.Leasing bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und den Substanzsteuern
a)Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber
aa)Behandlung beim Leasinggeber
bb)Behandlung beim Leasingnehmer
b)Zurechnung beim Leasingnehmer
aa)Behandlung beim Leasinggeber
bb)Behandlung beim Leasingnehmer
2.Leasing und Gewerbesteuer
a)Beginn der Gewerbsteuerpflicht bei einer Leasinggeber-Objektgesellschaft
b)Besteuerung von Veräußerungsgewinnen
c)Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen
aa)Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber
bb)Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasingnehmer
d)Gewerbesteuerliches Immobilienprivileg
3.Leasing und Umsatzsteuer
a)Mobilien-Leasing
aa)Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers
bb)Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers
b)Immobilien-Leasing
aa)Wirtschaftliches Eigentum des Leasinggebers
bb)Wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers
c)Umsatzsteuer bei Insolvenz
aa)Insolvenz des Leasingnehmers
bb)Insolvenz des Leasinggebers
4.Grunderwerbsteuer
a)Steuergegenstand
b)Steuerbefreiungen
c)Einheitliches Vertragswerk
5.Leasing und Investitionsförderung
a)Investitionszulage
aa)Grundlagen, Anspruchsberechtigte
bb)Begünstigte Investitionen
cc)Verfahrensfragen
dd)Ertragsteuerliche Behandlung
b)Zuschüsse nach GA-Förderung
aa)Allgemeine Voraussetzungen
bb)Besonderheiten bei der Leasingfinanzierung
6.Leasing und Lohnsteuer
a)Kilometer-Pauschale
b)Privatnutzung eines firmeneigenen Pkw
7.Verfahrensrecht, zuständiges Finanzamt
4. Kapitel Ausweis nach HGB, IAS/IFRS und US-GAAP
I.Ausweis nach HGB
1.Die handelsrechtliche Zurechnung im Konzernabschluss des Leasingnehmers
2.Die Konsolidierung von Leasingobjektgesellschaften nach deutschem Handelsrecht
II.Ausweis nach IAS/IFRS
1.Behandlung von Leasingverträgen nach IAS/IFRS
a)Bisherige Grundsätze der Leasingbilanzierung nach IAS/IFRS
b)Leasingarten nach IAS/IFRS
aa)Finance Lease
bb)Operate Lease
cc)Sale-type-lease
dd)Sale-and-lease-back-Lease
ee)Leveraged-Lease
2.Konsolidierung nach IAS/IFRS
III.Ausweis nach US-GAAP
1.Behandlung von Leasingverträgen nach US-GAAP
a)Grundsätze der Leasingbilanzierung nach US-GAAP
b)Klassifizierungkriterien nach SFAS 13
2.Konsolidierung nach US-GAAP
IV.Geplante Änderung der IFRS/US GAAP Leasingbilanzierung
1.Leasingbilanzierung nach dem Exposure Draft ED/2010/9 „Leases“
2.Leasingbilanzierung nach dem Exposure Draft ED/2013/6 „Leases“
a)Bilanzierung beim Leasingnehmer
b)Bilanzierung beim Leasinggeber
aa)Typ A-Vertrag
bb)Typ B-Vertrag
c)Anwendungszeitpunkt
3.Aktuelle Diskussion
5. Kapitel Typische Leasing-Konzeptionen
I.Neubauleasing
II.Buy-and-lease
III.Sale-and-lease-back
1.Motivation und steuerliche Auswirkungen
2.§ 6b-EStG-Modell
3.Einbringungsmodell
IV.Fonds-Leasing
1.Motivation und Konzeption
2.Steuerliche Vorteile
3.Steuerliche Restriktionen
V.Kommunalleasing
6. Kapitel Auslandsbezug beim Leasing
I.Grenzüberschreitende Leasingverträge (Cross-Border Lease)
1.Begriff und Bedeutung des Cross-Border-Leasings
2.Anknüpfungspunkt Zurechnung nach dem rechtlichen bzw. wirtschaftlichem Eigentum
3.Zuordnung des Besteuerungsrechts und Auswirkung zwischenstaatlicher Abkommen
a)Konzerninternes Cross-Border-Leasing
b)Hinzurechnungsbesteuerung
c)Berücksichtigung von Auslandsverlusten
4.Konzerninternes Outbound-Leasing
a)Besteuerung von Leasinggebers und Leasingnehmer
b)Mögliche Quellenbesteuerung
5.Konzerninternes Inbound-Leasing
a)Besteuerung des Leasinggebers
b)Besteuerung des Leasingnehmers
c)Einschränkung des Abzug von Leasingraten
6.Cross-Border-Leasing und Umsatzsteuer
II.Behandlung des Leasings in ausgewählten Ländern
1.Frankreich
2.Großbritannien
3.Niederlande
4.Schweiz
5.Vereinigte Staaten
Anhang
1.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter
2.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter
3.Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber
4.Ertragsteuerliche Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter
5.Maßgebende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer [PRINTretour]bei Leasing-Verträgen; Änderung der amtlichen AfA-Tabelle
6.Beteiligung des Leasing-Nehmers an der Leasing-Geber-KG
7.Übertragung eines nach § 6b EStG begünstigten Veräußerungsgewinns von einer Kapitalgesellschaft auf Wirtschaftsgüter [PRINTretour]einer Personengesellschaft
8.Entscheidung über wirtschaftliches Eigentum/zuständiges Finanzamt
9.Bilanz- und gewerbesteuerrechtliche Behandlung [PRINTretour]der Forfaitierung von Forderungen aus Leasing-Verträgen
10.Vermögensteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung [PRINTretour]der Forfaitierung bei Leasing-Verträgen
11.Umsatzsteuer bei Leasinggeschäften
12.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasing-Verträgen [PRINTretour]über unbewegliche Wirtschaftsgüter; [PRINTretour]Übernahme der Gefahrtragung im Falle der Forfaitierung
13.Ertragsteuerliche Behandlung von Leasingverträgen [PRINTretour]im kommunalen Bereich
14.Bewertung der Grundstücke von Immobilien-Leasing-Fonds
15.Ertragsteuerrechtliche Behandlung von Leasing-Verträgen; Ermittlung des Kaufoptionspreises
16.Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz (InvZulG) 2007
17.Anwendungsschreiben zu § 15b EStG
18.Ertragsteuerliche Behandlung von Film- und Fernsehfonds
19.Einkommensteuerliche Behandlung des Container-Leasing-Modells
20.Behandlung von Leasing-Verträgen [PRINTretour]mit feststehender Abschlusszahlung i.H.d. Restamortisation
21.Abgrenzung von vermögensverwaltender und gewerblicher Tätigkeit bei Ein-Objekt-Gesellschaften
22.Auslegung des Ausschließlichkeitsgebots des § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStD Vbei Leasing und Factoringunternehmen
23.Umsatzsteuerliche Behandlung grenzüberschreitender Überlassung
Stichwortverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
| a.A. | anderer Ansicht |
| a.a.O. | am angegebenen Ort |
| abgedr. | abgedruckt |
| Abb. | Abbildung |
| Abs. | Absatz |
| Abschn. | Abschnitt |
| abw. | abweichend |
| a.E. | am Ende |
| a.F. | alte Fassung |
| AfA | Absetzung für Abnutzung |
| AG | Aktiengesellschaft, Amtsgericht |
| Alt. | Alternative |
| a.M. | anderer Meinung |
| amtl. | amtlich |
| Anh. | Anhang |
| Anm. | Anmerkung |
| Art. | Artikel |
| Aufl. | Auflage |
| ausf. | ausführlich |
| Az. | Aktenzeichen |
| BB | Der Betriebs-Berater |
| BaFin | Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht |
| Bd. | Band |
| BGB | Bürgerliches Gesetzbuch |
| Begr. | Begründung |
| Beil. | Beilage |
| Bek. | Bekanntmachung |
| betr. | betreffend |
| BFH | Bundesfinanzhof |
| BFHE | Entscheidungen des Bundesfinanzhofs |
| BGBl | Bundesgesetzblatt |
| BGH | Bundesgerichtshof |
| BGHZ | Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen |
| BiLMoG | Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz |
| BMF | Bundesministerium der Finanzen |
| BR-Drucks. | Bundesratsdrucksache |
| Bsp. | Beispiel |
| bspw. | beispielsweise |
| BStBl | Bundessteuerblatt |
| BT-Drucks. | Bundestagsdrucksache |
| Buchst. | Buchstabe |
| BVerfG | Bundesverfassungsgericht |
| BVerfGE | Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts |
| bzgl. | bezüglich |
| bzw. | beziehungsweise |
| ca. | circa |
| DB | Der Betrieb |
| ders. | derselbe |
| d.h. | das heißt |
| dies. | dieselbe/n |
| DNotZ | Deutsche Notarzeitschrift |
| DStR | Deutsches Steuerrecht |
| Einf. | Einführung |
| Einl. | Einleitung |
| EG | Europäische Gemeinschaft, Einführungsgesetz |
| entspr. | entsprechend |
| erg. | ergänzend |
| etc. | et cetera |
| EU | Europäische Union |
| evtl. | eventuell |
| f. | folgende |
| ff. | fortfolgende |
| FinMin. | Finanzministerium |
| FlF | Finanzierung, Leasing, Factoring |
| Fn. | Fußnote |
| FS | Festschrift |
| GbR | Gesellschaft bürgerlichen Rechts |
| gem. | gemäß |
| ggf. | gegebenenfalls |
| grds. | grundsätzlich |
| h.A. | herrschende Ansicht |
| h.L. | herrschende Lehre |
| h.M. | herrschende Meinung |
| Hrsg. | Herausgeber |
| HS | Halbsatz |
| i.d.F. | in der Fassung |
| i.d.R. | in der Regel |
| i.S.d. | im Sinne der/des |
| i.S.v. | im Sinne von |
| i.Ü. | im Übrigen |
| i.V.m. | in Verbindung mit |
| JR | Juristische Rundschau |
| Justiz | Die Justiz |
| JZ | Juristenzeitung |
| Kap. | Kapitel |
| KG | Kammergericht |
| Komm. | Kommentar |
| KoR | Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung |
| LG | Landgericht |
| Lit. | Literatur |
| MDR | Monatsschrift für Deutsches Recht |
| m.N. | mit Nachweisen |
| m.w.N. | mit weiteren Nachweisen |
| ND | Nutzungsdauer |
| n.F. | neue Fassung |
| Nr. | Nummer |
| NJW | Neue Juristische Wochenschrift |
| NWB | Neue Wirtschaftsbriefe |
| o.Ä. | oder Ähnliche/s |
| o.g. | oben genannt(e) |
| OLG | Oberlandesgericht |
| OHG | offene Handelsgesellschaft |
| o.V. | ohne Verfasser |
| PiR | NWB Internationale Rechnungslegung |
| Prot. | Protokoll |
| RAP | Rechnungsabgrenzungsposten |
| rd. | rund |
| RegE | Regierungsentwurf |
| RG | Reichsgericht |
| RGBl | Reichsgesetzblatt |
| Rpfleger | Der Deutsche Rechtspfleger |
| Rn. | Randnummer |
| s.a. | siehe auch |
| S., s. | Satz, Seite, siehe |
| sog. | sogenannte |
| SolzG | Solidaritätszuschlaggesetz |
| s.o. | siehe oben |
| StEntlG | Steuerentlastungsgesetz |
| s.u. | siehe unten |
| str. | streitig |
| Tab. | Tabelle |
| u.Ä. | und Ähnliche/s |
| u.a. | unter anderem, und andere |
| unstr. | unstreitig |
| Urt. | Urteil |
| usw. | und so weiter |
| u.U. | unter Umständen |
| v. | von, vom |
| vgl. | vergleiche |
| Vorb. | Vorbemerkung |
| VO | Verordnung |
| VZ | Veranlagungszeitraum |
| z.B. | zum Beispiel |
| Ziff. | Ziffer |
| ZIP | Zeitschrift für Wirtschaftsrecht |
| zit. | zitiert |
| z.T. | zum Teil |
| zust. | zustimmend |
| zutr. | zutreffend |
| zz. | zurzeit |
