Всё об УСН (упрощенной системе налогообложения)

2. Налоговые режимы

2.1. Упрощенная система налогообложения

Сущность упрощенной системы налогообложения, а главное – ее привлекательность, заключается в том, что уплата трех наиболее сложных и значимых налогов заменяется уплатой единого налога.

Налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения применяется добровольно организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. То есть никто не может заставить компанию или предпринимателя применять только «упрощенку» или, наоборот, требовать отказаться от ее применения.

Однако для некоторых организаций это право ограничено,^[1] и вот кому не доведется узнать все прелести применения УСН:

• банкам, страховщикам, негосударственным пенсионным фондам, инвестиционным фондам, профессиональным участникам рынка ценных бумаг, ломбардам, нотариусам и адвокатам, бюджетным учреждениям и иностранным организациям;

• организациям, имеющим филиалы или представительства;

К слову, на имеющие другие виды обособленных подразделений организации (например, уполномоченный представитель – физическое лицо или пункт приема заказов) это ограничение не распространяется, есть положительные судебные решения по данному поводу. Например, еще в 2005 г. ООО с говорящим о многом названием «Юридическое бюро недвижимости г. Владивостока» успешно оспорило^[2] отказ в предоставлении права на применение УСН в связи с тем, что у этой компании имелось иное обособленное подразделение, чем названные.

• организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся игорным бизнесом, производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

• организациям, являющимся участниками соглашений о разделе продукции (на предпринимателей не распространяется);

• организациям и индивидуальным предпринимателям, перешедшим на единый сельскохозяйственный налог в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса;

• организациям и предпринимателям в отношении видов деятельности, отнесенных к облагаемым ЕНВД, в соответствии с гл. 26.3 Налогового кодекса;

В отличие от УСН режим ЕНВД носит обязательный характер – если на территории осуществления предпринимательской деятельности местным законом введен ЕНВД и в этом нормативно-правовом акте о ЕНВД упомянут конкретный вид деятельности. При этом по другим видам деятельности можно применять УСН. Необходимо уточнить, нет ли в том муниципальном районе, где вы предполагаете начать свою деятельность, специального решения или закона о ЕНВД на территории этого района.

В Москве действует Закон Москвы № 53 от 29.10.2008 г. «О едином налоге на вмененный доход для предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы с использованием рекламных конструкций», в Санкт-Петербурге – Закон Санкт-Петербурга № 299-35 от 17.06.2003 г. «О введении на территории Санкт-Петербурга системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности».

• организациям, в уставном капитале которых доля участия других организаций составляет более 25 %;

• организациям и индивидуальным предпринимателям, средняя численность работников которых за квартал или год превышает 100 человек;

• организациям, у которых остаточная стоимость собственного имущества в виде основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб.

Для перехода с общего режима на УСН необходимо соблюсти кроме указанных выше еще и ограничение по объему полученных доходов за 9 месяцев года, предшествующего переходу на УСН, – они не должны превышать 45 млн руб.

В случае если предприниматель или компания правомерно начали применять УСН, но в ходе развития бизнеса оказался превышен какой-либо из критериев, то такая организация обязана прекратить использование упрощенного налогового режима с принудительным переходом на общий.

А до тех пор вместо нескольких налогов можно платить только один:

Для предпринимателей единый налог, уплачиваемый в связи с применением «упрощенки», освобождает их только от НДФЛ в отношении полученных от предпринимательской деятельности доходов. Доходы от иных источников при этом не освобождаются, например, если кроме собственного бизнеса по пошиву одежды на заказ предприниматель продал акции или какую-то недвижимость, то с этих доходов НДФЛ придется заплатить, даже если все вырученные от продажи средства и пошли на развитие предприятия.

То же правило действует в отношении предпринимателей и касается налога на имущество – не облагается имущество, используемое в целях ведения собственного бизнеса. У портного-предпринимателя не будет облагаться этим налогом его собственная квартира, если именно там он шьет свои изделия и принимает клиентов для примерки. Но могут быть и другие ситуации – например, когда для ремонта автомобилей используется собственный гараж, дача в красивом месте сдается в посуточную аренду и т. п. Тогда для освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц необходимо^[3] подтвердить два факта – наличие права собственности на это имущество (подтверждается исключительно свидетельством о государственной регистрации права собственности) и доказательства использования имущества в предпринимательской деятельности. Для этого могут быть представлены подтверждающие фактическое использование документы: рекламные сообщения с указанием адреса, договоры с заказчиками или арендаторами, платежные квитанции и иные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности.

Имейте в виду, что индивидуальные предприниматели независимо от применения или неприменения ими УСН обязаны платить налог на доходы по следующим видам доходов:

• выигрыши, призы, которые были получены в конкурсах, играх и иных подобных мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 4 тыс. руб.^[4] по каждому такому выигрышу или призу;

• процентные доходы по рублевым вкладам в банках в части превышения ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной на 5 %, а по вкладам в иностранной валюте – в части превышения 9 % годовых;^[5]

• сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения 2/3 действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым займам, а также сверх 9 % – по валютным;^[6]

• дивиденды;

• % по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 2007 г.;

• доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 2007 г.

И еще о НДФЛ – обязательно надо будет удерживать и платить этот налог с доходов, которые организация или индивидуальный предприниматель выплачивает своим наемным работникам на основании трудовых и иных договоров. Выражаясь правильно, применение упрощенной системы не освобождает вас от обязанностей налоговых агентов (так называют лиц, которые в соответствии с п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации). Чаще всего предприниматели и организации выступают в качестве налоговых агентов при исчислении доходов физических лиц. В организациях всегда есть хотя бы один работник – руководитель этой организации, поэтому налоговым агентом она будет считаться практически с самого начала, с момента создания юридического лица. А предприниматели становятся налоговыми агентами с того времени, как приняли на работу первого работника. При этом все они должны рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц.

Кроме этого, в случае аренды имущества, находящегося в государственной, муниципальной собственности или в собственности субъекта Российской Федерации, придется выполнять функции налогового агента в отношении НДС с арендной платы по таким договорам. Вот только удерживать этот НДС придется у самих себя. Это относится ко всем организациям и предпринимателям, в том числе и применяющим упрощенную или иную специальную систему налогообложения.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения, которым для организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ, признается место государственной регистрации. Иными словами, в какой налоговой инспекции получали свидетельство о регистрации – там и реквизиты платежа уточняйте. Даже если арендуемая недвижимость будет находиться в другом месте, даже в другом субъекте Федерации, и поэтому относиться к компетенции совсем другой налоговой инспекции – это не будет иметь никакого значения для уплаты НДС.

Все другие налоги «упрощенцы» будут платить в общеустановленном порядке. Это могут быть водный, транспортный, земельный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, налог за пользование недрами и др.

К великому сожалению, с заменой ЕСН страховыми взносами была утрачена возможность замены социальных платежей единым налогом, который платится при применении УСН. Поэтому кроме перечисленных налогов все налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, платят страховые взносы в социальные фонды. Это взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом будет подробно рассказано в гл. 5 нашей книги.

Платить придется и другие обязательные платежи, которые во многом похожи на налоги, но по разным причинам налогами не являются. Это, в частности, экологические сборы: плата за загрязнение окружающей среды,^[7] сборы за пользование водными объектами, таможенные платежи^[8] и сборы, государственные пошлины и др. Об этом сказано в п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Если организация или индивидуальный предприниматель хотят перейти на упрощенную систему налогообложения, то они должны подать заявление в налоговый орган по своему местонахождению (по месту жительства). Подробности оформления и самого перехода будут рассмотрены в последней главе книги, пока же ограничимся наиболее важными сведениями о сроках, установленных для подачи такого заявления. Для подачи заявления о переходе на УСН установлен^[9] период с 1 октября по 30 ноября, тогда начиная с 1 января следующего года налогоплательщики уже вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Если на упрощенную систему налогообложения пожелали перейти вновь созданная организация или только что зарегистрированный индивидуальный предприниматель, то им нужно подать соответствующее заявление в течение 5 дней (имеется в виду рабочих дней) с даты постановки на учет в налоговой инспекции, указанной в свидетельстве об этом. В этом случае такие организация и индивидуальный предприниматель применяют упрощенную систему налогообложения с самого начала своей деятельности, т. е. с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Если время упущено, то налоговые органы, как правило, отказывают в переходе на УСН, ссылаясь на то, что налогоплательщик не воспользовался предоставленным ему правом перехода с момента постановки на учет, не подав заявление в установленный законом срок. По мнению налоговиков, в этой ситуации воспользоваться правом на применение УСН организации и предприниматели смогут только со следующего года. Поэтому на практике наилучшим вариантом будет подача документов на регистрацию и постановку на учет в налоговом органе вместе с заявлением на применение УСН одновременно, в одном комплекте документов.

Однако перед подачей заявления необходимо определиться с тем, какой объект налогообложения будет применяться. Налоговое законодательство предлагает три вида объектов, по которым будет рассчитываться единый налог при применении УСН, – это «доходы» (выручка), «доходы минус расходы» (прибыль) и потенциально возможный к получению доход (применяется для расчета стоимости патента). Разобраться в особенностях применения этих форм и выбрать из них наиболее подходящую для конкретных условий ведения бизнеса мы сможем уже в следующей главе. А пока очень кратко и обобщенно рассмотрим, что же заменила упрощенная система налогообложения.

2.2. Общая система налогообложения

Упрощенная система налогообложения регулируется правилами, приведенными в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, она может применяться и организациями, и индивидуальными предпринимателями. Кроме нее может применяться так называемая общая система налогообложения, что для компаний выражается в уплате целого ряда налогов, а для предпринимателей – в уплате НДФЛ с доходов, полученных от своей предпринимательской деятельности. Поскольку разница заключается только в этих налогах, то на них мы и сосредоточим свое внимание.

Такими налогами прежде всего будут НДС и налог на прибыль организаций. Нужно отметить, что механизм взимания НДС считает объектом обложения разницу между стоимостью реализованной продукции и стоимостью приобретенных товаров. В экономическом смысле эта разница и есть «добавленная» стоимость – стоимость переделки сырья в продукт, причем в этой стоимости учитывается еще и прибыль. То есть налог на добавленную стоимость облагает косвенным образом еще и прибыль – такие вот тонкости!

На практике осуществление этого механизма выражается в том, что каждый плательщик НДС выписывает на проданные товары (или услуги) счет-фактуру, где выделяет НДС. Один экземпляр отдает покупателю, а другой хранит у себя, при этом каждый записывает свой экземпляр в специальную книгу – книгу покупок и книгу продаж. В конце налогового периода (обычно это квартал или месяц) надо только сопоставить суммы оборотов по данным этих книг, причем продажи считаются налоговым обязательством (долг перед бюджетом), а покупки – налоговым вычетом. Вроде бы все просто, но одно только оформление счетов-фактур вызвало столько судебных разбирательств, что на практике НДС занимает почетное первое место по количеству сложностей, связанных с его расчетом и уплатой. И это при том, что в Налоговом кодексе счетам-фактурам посвящена целая ст. 169, в которой тоже не все уместилось, утвержден специальный порядок – серьезный многостраничный документ, а проблемы остаются!

Доходит до курьезов, но участникам совсем не до смеха, дела решаются в судах – однако и там нет единого мнения. Вот, например, ошибка или не ошибка в наименовании товара, когда вместо полного наименования товара указаны только аббревиатуры (сокращения)? Налоговые органы считают, что это недопустимо, их нисколько не смущает, что налог-то все равно уплачен. Так, чтобы доказать свое право на вычет по НДС всего-то на 2 тыс. руб. с товара, который в счете-фактуре был обозначен как «9,00 Р20, ИН-142 БМ», ЗАО прошло все судебные инстанции,^[10] но успеха так и не добилось. В другом случае^[11] ООО прошло столько же судебных органов, но в результате добилось признания права на вычет по счету-фактуре на загадочный товар под названием «CELLFLEX7 / 8» в сумме 17 тыс. руб. Можно легко догадаться, что затраты этих компаний на ведение судебных процессов были значительно больше, чем заявленные вычеты по НДС. Если бы в этих делах не было еще и других оспариваемых сумм, они бы вряд ли дошли до суда.

У индивидуальных предпринимателей, не применяющих специальные налоговые режимы, так же как у компаний, есть обязанность уплачивать НДС в соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ. Но для предпринимателей это будет несколько сложнее, ведь по сравнению с юридическими лицами физические лица в большей степени ограничены в своих ресурсах – в частности финансовых – и во времени.

Следующий не менее сложный налог – это налог на прибыль. Для того чтобы его рассчитать, данных бухгалтерского учета будет недостаточно, необходимо вести отдельный налоговый учет. Подобно бухгалтерским счетам для учета расходов и доходов, в специальных таблицах (налоговых регистрах) учитываются доходы и расходы организации. Правила их учета подробнейшим образом расписаны в гл. 25 Налогового кодекса. В этих нормах воплощен принцип учета доходов и расходов, которые были необходимы для получения таких доходов. Этот же принцип закреплен и в правилах расчета НДФЛ у предпринимателей, не выбравших специальный режим для налогообложения своей деятельности, и в правилах учета расходов для применения УСН с объектом «доходы минус расходы». В каждом случае, конечно же, имеются свои уникальные требования, ограничения и условия, но в целом принцип везде один и тот же, поэтому расскажем о нем чуть поподробнее.

Если, к примеру, компания оказывает транспортные услуги, то такими расходами для нее будут бензин, масло, стоимость деталей, замененных при ремонте, зарплата водителей, грузчиков и прочих работников и т. д. А вот такие расходы, как, например, банкет по поводу юбилея директора компании или арендная плата за неиспользуемое имущество, учтены в таких расходах не будут.

Чтобы разобраться, можно составить несложную схему (рис. 2.1), из которой видно, что к расходам, уменьшающим налог на прибыль, могут быть отнесены только те, которые одновременно отвечают трем условиям (заштрихованный участок):

• обоснованность или экономическая оправданность (стоимость затрат);

• документальное подтверждение (основание расхода);

• предназначение для деятельности, направленной на получение доходов.

И, как в случае с НДС, здесь также по каждому пункту у налогового органа есть собственный взгляд, как надо понимать эти условия. Достаточно получить убыток от одной операции (например, покупка дорогостоящего оборудования – в начале деятельности вряд ли вообще возможно окупить это за несколько месяцев!), налоговые органы сразу же заподозрят уклонение от уплаты налогов.

Рис. 2.1

Еще один пример: можно ли учитывать в расходах при расчете налога на прибыль затраты на медосмотры работников? Документы есть, для получения доходов желательно, чтобы работники не болели. Остается только один признак – экономическая обоснованность: насколько необходимы такие расходы. Если работники обязаны проходить такой осмотр, оформлять санитарную книжку (например, воспитатели в детских садах, продавцы в магазинах розничной торговли продуктами питания, медицинский персонал, водители и т. п.) – то эти расходы должны уменьшить налог. Если такой обязанности нет, то в налоговом учете данные расходы не признаются.

Для индивидуальных предпринимателей ситуация будет ничуть не легче, чем для организаций. По абз. 1 п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ они аналогичным образом вправе учесть расходы, произведенные для получения доходов, при этом налоговое законодательство прямо отсылает предпринимателей к правилам гл. 25 Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль организаций. Так что перечень расходов и у организаций, и у предпринимателей будет примерно одним и тем же. Можно было бы предположить, что из-за более низкой ставки налогообложения предпринимателя по сравнению с компанией (13 % вместо 15–20 %) такой способ ведения бизнеса выгоднее, но надо учитывать, что и доходы у компаний обычно значительно выше, чем доходы предпринимателей.

Налог на имущество организаций занимает незначительную часть в налоговом бремени малых предприятий, его доля редко превышает 1–2% от общей суммы налоговых платежей. Но и этот налог рассчитать достаточно сложно, причем для его исчисления придется изучить не только Налоговый кодекс, но и законы республик, краев, автономных областей и иных субъектов Российской Федерации о налоге на имущество. Законами субъектов РФ могут быть установлены пониженные ставки налога, дополнительные льготы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Этот налог платится со всего числящегося на балансе компании имущества – движимого и недвижимого. Причем для целей налогообложения это имущество учитывается по остаточной стоимости, т. е. по стоимости приобретения за вычетом износа. Чаще всего налоговым органам внушают сомнения цели, в которых использовалось имущество, если от этих целей зависит применение льготы по налогу на имущество. Доказать цель действий непросто, а бухгалтеру при составлении проводок надо быть еще и хорошим юристом, чтобы четко представлять себе разницу.

Например, в пп. 2 п. 4 ст. 374 Налогового кодекса РФ предусмотрена льгота по имуществу, принадлежащему на праве оперативного управления федеральным органам власти, в которых предусмотрена военная или приравненная к ней служба. ФГУП на праве хозяйственного ведения владеет объектом недвижимости, в котором предусмотрено прохождение альтернативной военной службы, воспользовалось этой льготой. Налоговый орган не согласился с таким пониманием налоговых норм и доказал^[12] в суде, что альтернативная гражданская служба хотя и засчитывается в счет исполнения воинской обязанности, однако не может рассматриваться как «приравненная к военной». Для того чтобы разобраться в нюансах, необходимо знать и понимать во взаимосвязи положения нескольких федеральных законов, устанавливающих правила альтернативной гражданской службы, воинской обязанности и военной службы, а также государственной службы в Российской Федерации.

Предприниматели, которые не используют ни один из специальных налоговых режимов, также вписываются в общую схему налогообложения и должны платить налог на имущество. Но в отличие от компаний физическим лицам с расчетом этого налога повезло куда больше – ведь для них сумму налога рассчитывать обязана сама налоговая инспекция!^[13]

Понятно, что общий режим налогообложения – дело, значительно более хлопотное, чем упрощенный режим. Но, чтобы совершенно точно убедиться в правильности своего выбора, следует проверить предварительные расчеты.