Buch lesen: «Налоговое право. Учебник для бакалавриата»

Schriftart:

Рукопись подготовлена в рамках грантового проекта НИУ ВШЭ по изданию авторских учебников

Рецензенты:

доктор юридических наук, профессор, заведующая кафедрой финансового права Московского государственного юридического университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), заслуженный юрист Российской Федерации Грачева Е.Ю.;

доктор юридических наук, главный научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации Емельянов А.С.;

доктор педагогических наук, кандидат юридических наук, заведующая сектором Федерального центра образовательного законодательства Министерства просвещения Российской Федерации Сюбарева И.Ф.

Опубликовано Издательским домом Высшей школы экономики <http://id.hse.ru>

© Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», 2021

Введение

Налоговое право становится одним из наиболее востребованных курсов в современном юридическом образовании.

Если еще 20–30 лет назад налоговое право свободно размещалось внутри финансового права в качестве одной из его подотраслей, то сегодня попытка вписать налоговое право в систему финансового невольно вызывает улыбку. По количеству источников права в системе российского права найдется немного отраслей, которые смогут соперничать с налоговым правом. А если к нормативно-правовому массиву добавить обширную и нередко противоречивую правоприменительную практику, то становится понятным, почему современный российский бизнес так остро нуждается в квалифицированном юридическом сопровождении по всему комплексу вопросов налогообложения. «Спрос рождает предложение» – и вот уже налоговое право не просто превращается в самостоятельную учебную дисциплину на юридическом факультете, но и приводит к появлению отдельного образовательного трека в юриспруденции. От налогового права начинают, как любили говорить в былые времена, «отпочковываться» однородные учебные дисциплины и различные спецкурсы.

Правовое сопровождение бизнеса сегодня невозможно представить без экспертов и специалистов налогово-правовой специализации. Как следствие, «Налоговое право», став базовым курсом, обрастает многочисленными спецкурсами. У него появляется «конкурент-тезка» – «Международное налоговое право», вокруг которого в настоящее время формируется самостоятельная образовательная траектория со своими спецкурсами для подготовки юристов, осуществляющих налоговое сопровождение международного бизнеса.

Справедливости ради заметим, что «Налоговое право» обособленным и образовательным треком в российском юридическом образовании сделали не только солидный нормативный массив и колоссальная правоприменительная практика, но и комплексный характер правового регулирования налоговых отношений: большинство спецкурсов налогово-правового цикла – «Налоговое планирование», «Налоговые споры», «Корпоративное налогообложение», «Природоресурсные платежи» и др. – имеют очевидный междисциплинарный характер и находятся на стыке налогового права с другими отраслями юридических и экономических знаний. Становится очевидным, что изучение некоторых налогов уже невозможно в рамках единого курса налогового права. Из него постепенно «уходят» такие налоги, как НДС, налог на прибыль организаций, НДПИ и др., давая жизнь новым элективным курсам, в освоении которых основной акцент ставится уже на изучение судебной и административной правоприменительной практики, освоение методов экономического анализа права и т. д.

Развитие налогово-правового цикла в направлении дальнейшей специализации преподаваемых курсов позволяет сформировать у студентов знания, навыки и компетенции, необходимые им для успешной карьеры в качестве налоговых юристов и делает их востребованными и конкурентоспособными на рынке труда.

Состоявшийся более десяти лет назад переход в юридическом образовании на двухуровневую систему – бакалавриата и магистратуры – поставил новые задачи перед теми юридическими факультетами, на которых открылись магистерские программы, предполагающие углубленное изучение налогового права. К давнему вопросу о разграничении предметов финансового и налогового права добавился не менее острый и актуальный вопрос о делимитации курсов налогового права, читаемых в бакалавриате, магистратуре и аспирантуре.

Многие юридические школы попытаются по-своему ответить на эти вопросы. Появились новые авторские курсы, учебники, образовательные программы. И это дает студенту больше возможностей при выборе своей образовательной организации и формировании своего индивидуального образовательного плана.

Собственная школа налогового права сформировалась и в Высшей школе экономики, в которой автор этого учебника более 20 лет читал курсы финансово-правовой и налогово-правовой специализации. За это время был подготовлен и издан ряд учебников и учебных пособий по налоговому праву, однако нерешенной оставалась проблема: как сделать налогово-правовую специализацию непрерывной и распространить ее на все три уровня высшего юридического образования – бакалавриат, магистратуру и аспирантуру?

Появление этого учебника – первый шаг на пути создания именно такой сквозной специализации, охватывающей полный цикл обучения в университете.

Чтобы получить самое первое представление об учебнике, ответим всего лишь на три вопроса: что это за учебник, для кого он предназначен и как с ним работать?

Что это за учебник? Данный учебник не претендует ни на какие грифы и особые академические статусы. Он подготовлен в соответствии с программой учебной дисциплины, которую осваивают студенты бакалавриата, обучающиеся на юридическом факультете Национального исследовательского университета «Высшая школа экономики». Вопрос о применении учебника для изучения налогового права в других университетах решают сами студенты и преподаватели. В любом случае он может использоваться ими как дополнительный источник учебной литературы.

Наш учебник не стоит рассматривать как стандартный учебник для бакалавриата; он предназначен, скорее всего, для тех факультетов, на которых уже в бакалавриате создаются специализации, в том числе по финансовому и налоговому праву, или предполагается углубленное изучение налогового права с последующим продолжением его освоения в магистратуре и аспирантуре.

Предлагаемый вашему вниманию учебник можно было бы назвать «Введение в налоговое право» или «Основы налогового права», поскольку в нем содержится начальный курс этой дисциплины, изучаемый в бакалавриате. (Условно обозначим его как «Налоговое право 1», а курсы, проходимые в магистратуре и аспирантуре, соответственно «Налоговое право 2» и «Налоговое право 3».)

Этот учебник можно назвать авторским, поскольку он готовился на основе многолетнего личного опыта преподавания налогового права в Высшей школе экономики на всех уровнях высшего юридического образования.

Для кого этот учебник? Наш учебник – для студентов, которые начинают знакомство с налоговым правом в бакалавриате и планируют продолжить его в магистратуре и аспирантуре. Он предназначен в первую очередь для тех юридических факультетов, где студенты, изучая уже в бакалавриате обязательный базовый курс «Налоговое право», могут формировать свои индивидуальные учебные планы, включая в них элективные курсы налоговой специализации.

Учебником могут воспользоваться также те студенты бакалавриата, которые не рассчитывают продолжать изучение налогового права в магистратуре и аспирантуре, но хотели бы получить в бакалавриате максимально полное представление об общих началах налогового права, понимая, что эти знания не окажутся лишними в выбранной ими иной специализации (например, гражданско-правовой или уголовно-правовой).

Учебник может быть использован также студентами других факультетов (прежде всего – экономики, государственного управления, менеджмента и др.), решившими включить в свои индивидуальные учебные планы изучение налогового права.

Наконец, он может быть полезен студентам магистратуры, которые не изучали налоговое право в бакалавриате и решили воспользоваться нашим учебником при изучении специальных адаптационных курсов.

Как пользоваться учебником? Отвечая на этот вопрос, мы не станем давать рекомендации к использованию учебника на семинарах. Об этом студенту расскажет преподаватель, проводящий такие занятия, если он посчитает возможным применять наш учебник в учебном процессе. О том, как использовать это издание для подготовки к экзаменам, студентов, пожалуй, консультировать не стоит: у современного студента опыт накоплен уникальный – и организационный, и… технический. А вот о том, как пользоваться учебником без риска получить устаревшую информацию, сказать, думаю, следует.

Хорошо известно, насколько налоговое право динамично. Частые изменения законодательства о налогах и сборах, появление новых правоприменительных актов приводят к тому, что отдельные положения учебника по налоговому праву начинают в той или иной степени устаревать. Именно поэтому в отдельных случаях мы приводим в текстах сноски, указывающие на привязку текста учебника к конкретным актам законодательства, правоприменения и т. д. У студента появляется возможность проверить с помощью справочно-правовых систем, продолжает ли действовать то или иное правовое предписание, узнать, какие были внесены изменения и дополнения в действующие нормативные правовые акты, какая новая правоприменительная практика появилась по этому вопросу и т. д. Так студент сможет продлить жизнь учебнику и сформировать у себя важные навыки работы с динамично развивающейся эмпирической базой.

При подготовке учебника использовались правовые ресурсы СПС «КонсультантПлюс» по состоянию на 1 марта 2020 г. Все упомянутые в настоящем издании нормативные правовые и правоприменительные акты читатель сможет по приведенным в тексте реквизитам отыскать в этой справочно-правовой системе.

Принятые сокращения

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации

БК РФ – Бюджетный кодекс Российской Федерации

ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

ВС РФ – Верховный Суд Российской Федерации

ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации

ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации

ЕАЭС – Евразийский экономический союз

ЕврАзЭС – Евразийское экономическое сообщество

ЕГАИС – Единая государственная автоматизированная информационная система учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции

ЕГРН – Единый государственный реестр недвижимости

ЕГРЮЛ – Единый государственный реестр юридических лиц

ЕНВД – единый налог на вмененный доход

ЕСХН – единый сельскохозяйственный налог

ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека

ЖК РФ – Жилищный кодекс Российской Федерации

КАС РФ – Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации

КГН – консолидированная группа налогоплательщиков

КИК – контролируемая иностранная компания

КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях

КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации

МВД России – Министерство внутренних дел Российской Федерации

МИД России – Министерство иностранных дел Российской Федерации

Минэкономразвития России – Министерство экономического развития Российской Федерации

Минэнерго России – Министерство энергетики Российской Федерации

Минюст России – Министерство юстиции Российской Федерации

МНС России – Министерство Российской Федерации по налогам и сборам

МФЦ – многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг

НДД – налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья

НДС – налог на добавленную стоимость

НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых

НДФЛ – налог на доходы физических лиц

НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации

ООН – Организация объединенных наций

ОЭЗ – особая экономическая зона

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития

Росреестр – Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии

СК РФ – Семейный кодекс Российской Федерации

СРП – соглашение о разделе продукции

ТК РФ – Таможенный кодекс Российской Федерации

ТК ЕАЭС – Таможенный кодекс Евразийского экономического союза

ТОР – территория опережающего развития

ТрК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации

УК РФ – Уголовный кодекс Российской Федерации

УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации

ФАС – Федеральный арбитражный суд

ФСС России – Фонд социального страхования Российской Федерации

Глава 1
Понятие, предмет и метод налогового права

§ 1. Понятие налогового права с. 11. – § 2. Предмет налогового права с. 16. – § 3. Метод налогового права с. 21.

§ 1. Понятие налогового права

Налоговое право как обособленное правовое образование обозначилось в российской правовой системе сравнительно недавно. До этого правовое регулирование налоговых отношений изучалось и преподавалось в рамках финансового права.

Обособлению налогового права способствовали возрастание роли налогов в экономике России, их влияние на предпринимательскую активность и развитие международных экономических отношений, а также стремительное разрастание нормативного массива и правоприменительной практики по налоговому регулированию.

Принятие в конце 1990-х годов Налогового кодекса Российской Федерации привело к формированию самостоятельной отрасли российского законодательства – законодательства о налогах и сборах. Вслед за этим активизировались научные исследования по проблемам налогового права, в образовательных организациях начали преподавать учебную дисциплину «Налоговое право», налогово-правовая проблематика была закреплена, наряду с финансовым правом, в номенклатуре научных специальностей, по которым присуждаются ученые степени.

Изучение налогового права логично начать с уяснения его смысла, непосредственно связанного с понятиями налога и права.

Понятие налога, которому в нашем учебнике будет посвящена отдельная глава, позволяет точно определить предмет налогового права и уточнить его границы со смежными отраслями права и законодательства.

Понятие права дает возможность взглянуть на смысл и содержание налогового права под разными углами зрения, увидеть его в различных ракурсах.

Следует различать налоговое право как упорядоченную совокупность правовых норм, регулирующих налоговые отношения (или налоговых норм), и налоговое право как отрасль юридической науки, которая исследует и сами налоговые нормы, и налоговые правоотношения, урегулированные этими нормами.

В первом случае налоговое право представляет собой налоговое законодательство, которое после принятия НК РФ стало называться законодательством о налогах и сборах. Здесь мы имеем дело с совокупностью регулирующих налоговые отношения правовых норм, которые закрепляются в действующих на данный момент актах налогового законодательства и иных источниках налогового права.

Во втором случае, когда речь идет об отрасли юридической науки, налоговое право – это система знаний о правовом регулировании налоговых отношений, которая формируется путем исследования основных понятий и категорий налогового права, налоговых норм и принципов налогового права, судебной и административной правоприменительной практики по налоговым вопросам, выявления и прогнозирования тенденций развития налогового права, изучения его истории, а также налогового права зарубежных стран и др. (доктринальное налоговое право).

Налоговое право – это не только одноименная отрасль российского законодательства или юридической науки, но еще и учебная дисциплина, которую изучают студенты на юридических факультетах. В современном федеральном образовательном стандарте по юриспруденции1 предусмотрено, что студенты, осваивающие образовательные программы бакалавриата, наряду с финансовым правом изучают в качестве обязательной учебной дисциплины налоговое право.

Налоговое право преподается на всех уровнях высшего юридического образования. В процессе освоения программы бакалавриата изучается «Налоговое право 1» – учебная дисциплина, основная задача которой состоит в знакомстве обучающихся с объективным налоговым правом (налоговыми нормами). В магистерском курсе «Налоговое право 2» акцент смещается на изучение правоприменительной практики – особенностей применения налоговых норм судами и налоговыми органами. В курсе «Налоговое право 3», читаемом в аспирантуре, предметом становится изучение доктрины налогового права.

Усложнение правового регулирования налоговых отношений, стремительный рост числа нормативных актов, востребованность на рынке труда специалистов по налоговому праву приводят к постепенному выделению из состава курса «Налоговое право» ряда специальных курсов («Международное налоговое право», «Сравнительное налоговое право», «Налоговое планирование» и др.) и формированию специализированных образовательных программ, по которым готовят юристов в сфере налогообложения.

Таким образом, налоговое право можно понимать как совокупность налоговых норм (объективное налоговое право), как соответствующую отрасль юридической науки (доктринальное налоговое право), а также как одноименную учебную дисциплину.

Особенности понимания налогового права в известной мере обусловлены принадлежностью правовой системы данного государства к конкретной правовой семье, историческими традициями развития правовой науки и преподавания юридических дисциплин. Например, в США налоговое право понимается как право, которое формируется в первую очередь в судах, а в ФРГ – это прежде всего то, что принято законодательным органом в качестве налогового закона. Во многих государствах наука налогового права развивается на базе действующего налогового законодательства, однако в ряде мусульманских стран доктрина, включающая отдельные элементы вероучения, может превалировать над объективным правом. В одних университетах налоговое право преподается в рамках курса финансового права или, наряду с этим курсом, в качестве самостоятельной дисциплины, в других же – курс по финансовому праву не читается, при этом дисциплина «Налоговое право» изучается студентами и занимает особое место в учебных планах по подготовке юристов2.

Уясняя понятие налогового права, следует подойти к нему и с иным критерием: разграничить объективное и субъективное налоговое право.

Объективное3налоговое право (tax law) – это система общеобязательных, формально определенных правовых норм, которые устанавливаются и гарантируются публичной властью с целью регулирования налоговых отношений. Эти нормы содержатся в различных источниках налогового права: Конституции РФ, НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах, нормативных правовых актах Правительства РФ, Минфина России, регулирующих налоговые отношения, международных договорах по вопросам налогообложения и т. д., они распространяются на неопределенный круг лиц и объективны в том смысле, что непосредственно не зависят от воли и сознания конкретного лица.

Субъективное налоговое право (taxpayers’ and tax officers’ rights) может быть определено как мера юридически возможного поведения участника налоговых правоотношений, установленная на основе и в пределах объективного налогового права (действующих налоговых норм). Иными словами, субъективное налоговое право позволяет участнику налогового правоотношения действовать определенным образом. Например:

– налогоплательщику — использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, возмещать в полном объеме убытки, причиненные незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, и т. д.;

– налоговому агенту — не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ, обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

– налоговому органу — проводить налоговые проверки в установленном порядке, приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках, требовать от налогоплательщика устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и т. д.

Объективное и субъективное налоговое право самым тесным образом взаимосвязаны – субъективное право участника налоговых правоотношений представляет собой юридические возможности, которые возникают у последнего в соответствии с правом объективным, т. е. правовыми нормами, содержащимися в вышеперечисленных источниках налогового права.

К субъективному праву имеет самое прямое отношение проблема злоупотребления правом, нередко возникающая в процессе применения налоговых норм. Злоупотреблять можно только субъективным налоговым правом. Причем делать это могут как налогоплательщики, используя, скажем, приемы и инструменты агрессивного налогового планирования, так и налоговые органы, которые, например, иногда нарушают при проведении налоговых проверок законные интересы налогоплательщика, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в ряде случаев фактически парализуя ее.

Злоупотребление правом – одна из наиболее актуальных и вместе с тем трудноустранимых проблем современного российского налогового права. Законодательство не дает определения этому правовому явлению, а юридическая доктрина, характеризуя его, в основном уделяет внимание разграничению злоупотребления правом как разновидности правомерного поведения и правонарушения как проявления противоправного поведения. Злоупотребляя своими субъективными правами, участники налоговых правоотношений, как правило, не нарушают предписания объективного налогового права, не переходят границы правомерного поведения, а значит, не совершают правонарушений и не могут быть подвергнуты мерам юридической ответственности4. Однако при этом они могут нарушать законные интересы других участников налоговых правоотношений и наносить им определенный вред, действуя вопреки целям и задачам налогового регулирования. Факты злоупотребления субъективными правами ставят под сомнение добросовестность участника налоговых правоотношений. На противодействие его недобросовестному поведению нацелен ряд общих положений законодательства о налогах и сборах (баланс публичных и частных интересов, презумпция добросовестности налогоплательщика), о которых пойдет речь в главе, посвященной принципам налогового права.

Многое об объективном налоговом праве могут рассказать его функции, под которыми понимаются основные направления правового воздействия на общественные отношения в налоговой сфере.

Как и любая другая отрасль российского права, налоговое право осуществляет ряд общесоциальных функций: экономическую, политическую, воспитательную, социального контроля и др.

В рамках данного учебного курса нас будут интересовать в первую очередь специально-юридические функции налогового права, среди которых выделяют две основные – регулятивную и охранительную, а также ряд дополнительных – компенсационно-восстановительную, профилактическую и др.

Выполняя регулятивную функцию, налоговое право устанавливает правопорядок в налоговой сфере. Налоговые нормы регулируют отношения через установление основ правового статуса субъектов налогового права, определение объема их прав и обязанностей, фиксирование юридических обстоятельств, при которых вступают в действие нормы налогового права. Задача регулятивной функции сводится прежде всего к нормированию налоговых отношений, т. е. к правовому воздействию на участников налоговых правоотношений путем установления их прав и обязанностей и закрепления таковых в нормах налогового права. Помимо этого, налоговое право, выполняя задачи государственной политики в самых разных областях (экономике, социальной сфере, экологии и др.), воздействует на наиболее важные, приоритетные на данный момент налоговые отношения через использование различного рода дозволений, стимулов и поощрений, осуществляя тем самым стимулирование налоговых отношений.

Охранительная функция налогового права состоит в гарантировании и поддержании правопорядка в налоговой сфере, сформировавшегося в результате реализации регулятивной функции налогового права.

Защита урегулированных налоговым правом отношений (налоговых правоотношений) осуществляется посредством установления юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений и использования различных правовых ограничений – установления обязанностей, запретов, санкций.

Регулятивная и охранительная функции налогового права осуществляются с помощью норм, которые условно объединяются понятием «материальное налоговое право». Материальные нормы налогового права непосредственно регулируют налоговые отношения, устанавливая права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений.

Нормы, с помощью которых реализуется охранительная функция, выделяются из общего массива материальных норм налогового права; эту обособленную совокупность материальных норм называют деликтным налоговым правом.

Реализация регулятивной и охранительной функций опосредована многочисленными процедурными нормами, которые закрепляют порядок осуществления участниками налоговых правоотношений их прав и обязанностей, а также порядок привлечения их к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Иными словами, такие нормы устанавливают, как – каким образом, в какой последовательности, в какие сроки и т. п. – должны осуществляться предписания, непосредственно регулирующие налоговые отношения.

Процедурные нормы, с известной долей условности объединяемые в понятие процедурного налогового права, действуют в сфере взимания налогов и сборов, опосредуя реализацию материальных регулятивных отношений (процедуры обеспечения исполнения налоговой обязанности, процедуры предоставления отсрочки уплаты налога, процедуры принудительного взыскания недоимки и т. д.), а также в той сфере, где складываются материальные охранительные отношения (по осуществлению налогового контроля, обжалованию решений налоговых органов, привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и т. д.).

В первом случае имеются в виду нормы материальных налоговых процедур (материальное процедурное налоговое право), во втором – процессуальные нормы налогового права (налоговый юридический процесс).

1.Приказ Минобрнауки России от 1 декабря 2016 г. № 1511 «Об утверждении федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по направлению подготовки 40.03.01 Юриспруденция (уровень бакалавриата)» // Официальный интернет-портал правовой информации: <http://www.pravo.gov.ru>. 29.12.2016.
2.Приведем несколько примеров. В ряде испанских университетов студенты-юристы изучают курс «Финансовое и налоговое право» (Martín Querlat J., Lozano Serrano C., Tejerizo López J.M., Casado Ollero G. Curso de Derecho Financiero y Tributario. 17a ed. Madrid, 2006. 844 p.), во французских университетах читаются, как правило, раздельные курсы по финансовому и по налоговому праву (Trotobas L. Finances publiques. Paris: Dalloz, 1969. 877 p.; Grosclaude J., Marchessou Ph. Droit fiscal général. 3e éd. Paris: Dalloz, 2001. 538 p.). В университетах государств англосаксонской системы права финансовое право обычно не преподается, а вот изучению налогового права уделяется большое внимание (Morse G., Williams D. Davies: Principles of Tax Law. 7th ed. L., 2012. 529 p.).
3.Объективное право в юридической литературе иногда называют позитивным либо (что то же самое) положительным.
4.В отдельных случаях злоупотребление субъективным правом может быть признано правонарушением. Это происходит, как правило, когда деяние управомоченного субъекта противоречит его конкретной обязанности (например, ст. 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями»).
Altersbeschränkung:
0+
Veröffentlichungsdatum auf Litres:
29 Januar 2021
Schreibdatum:
2019
Umfang:
799 S. 33 Illustrationen
ISBN:
978-5-7598-1878-6
Download-Format:
Teil der Serie "Учебники Высшей школы экономики"
Alle Bücher der Serie
Text
Durchschnittsbewertung 3,7 basierend auf 6 Bewertungen
Text
Durchschnittsbewertung 5 basierend auf 2 Bewertungen
Text
Durchschnittsbewertung 5 basierend auf 7 Bewertungen
Text
Durchschnittsbewertung 5 basierend auf 1 Bewertungen