Законные интересы налогоплательщиков: проблемы теории и практики

В. В. Субочев рассматривает законные интересы как неотъемлемый элемент механизма правового регулирования, посвятив этому вопросу несколько своих работ^[139]. Однако в трудах ученого нам не удалось обнаружить регулятивной механики законных интересов.

На наш взгляд, данный механизм реализуется через систему прямых и обратных связей, теория которых в финансовых отношениях концептуально разработана видным ученым О. Н. Горбуновой.

Исходной доминантой данной теории является системный подход, который фокусирует внимание не только на финансовой деятельности государства, но и на среде, влияющей на нее, при этом финансы исследуются через призму кибернетической науки. Идея О. Н. Горбуновой состоит в том, что финансы (не в последнюю очередь через налоги) рассматриваются как «инструмент функционирования системы прямых и обратных связей в обществе, как основной источник информации обо всех без исключения процессах в жизнедеятельности общества и государства, как основа саморегулирования и самонастройки государства и общества в целом»^[140].

Чтобы получить адекватное представление о системе государственного управления финансами, необходимо иметь представление о связях между субъектом управления и объектом управляющего воздействия. Связи в обществе как системе осуществляются через информацию. А поскольку «финансы – универсальный информационный источник, обратная связь в этой сфере деятельности осуществляется через сигналы обратной связи, которые служат сообщением о развитии всех сфер практической деятельности государства»^[141].

Через информационную функцию законные интересы выражают обратную связь налогоплательщика с государством. Налогово-правовые нормы, устанавливающие рамки возможного и должного, несут определенную юридическую информацию, поступающую от субъекта управления (законодателя, налогового органа) к объекту (налогоплательщику). Это регулирующее воздействие (прямая связь) – входная для налогоплательщика информация.

Анализируя поступающий контент, в сознании налогоплательщика явно или неявно идентифицируется тот или иной интерес, определяющий его поведение. При этом следует иметь в виду, что система налогообложения динамична. Изменения в законодательстве о налогах и сборах влекут соответствующие изменения в сфере интересов налогоплательщика: появляются новые стремления, какие-то модифицируются, какие-то становятся неактуальными.

Вполне естественно, что налогоплательщик пытается приспособиться к динамичной налоговой среде удобным для себя образом с позиции выгоды. У налогоплательщика формируются определенные поведенческие мотивационные установки в границах дозволенного.

Своими действиями или бездействием налогоплательщик посылает обратный сигнал государству (выходная информация), показывая, что для него ценно и значимо, попутно вскрывая область нормативного улучшения, и тем самым дает соответствующий импульс для развития законодательства о налогах и сборах. Данное взаимодействие налогоплательщика и государства приобретает перманентный характер. Поэтому и генерация законных интересов налогоплательщика, как участника этого взаимодействия, будет происходить постоянно.

Значение категории «законный интерес налогоплательщика» состоит в том, что она указывает на то, что в данный момент наиболее актуально для налогоплательщика, что определяет его поведение, что обосновывает его действия и цели, к которым он стремится.

Общедозволительный тип правового регулирования – «все, что не запрещено законом, разрешено» предоставляет налогоплательщику больший простор для инициативы.

Изобретательность налогоплательщика в достижении благ, его активность отражается в правоприменительной деятельности налоговых, а затем и судебных органов, что в свою очередь является сигналом для законодателя по поддержанию таких инициатив налогоплательщика или пресечению.

Интересы налогоплательщиков могут иметь различную направленность: быть конструктивными и деструктивными. Являясь продуктом сознательно-волевой деятельности, они не избавляют последнего от заблуждений относительно пределов правовых границ дозволения, элементов волюнтаризма и ошибок и т. п. В конце концов не ошибается тот, кто ничего не делает^[142]. Негативным следствием таких ошибочных притязаний выступает юридическая невозможность реализовать свой интерес.

Пропуская инициативы, правовые идеи налогоплательщика через фильтр разумности, добросовестности и справедливости, учитывая правоприменительную оценку, законодатель приобретает почву для внесения соответствующих корректив в законодательство о налогах и сборах. Тем самым законные интересы налогоплательщика способствуют правообразовательному процессу, устранению пробельности налогового законодательства, его совершенствованию.

Очевидно, что за свои интересы налогоплательщику приходится бороться. Оппонентом налогоплательщика в этой борьбе выступает налоговый орган, вооруженный своими аргументами и пониманием закона. Отстаивая конкретно свой интерес в отдельно взятом налоговом правоотношении, налогоплательщик, являясь частью целого отряда налогоплательщиков, отстаивает нечто большее, чем просто персональный интерес налогообязанного лица. Особенно актуально, если эта борьба ведется в Конституционном Суде РФ или Верховном Суде РФ.

За этим состязанием идей или конкуренцией аргументов наблюдает не только юридическое сообщество, но и законодатель. Он разводит сталкивающие интересы, делает свой независимый выбор.

С информационной функцией тесно связана легитимизирующая функция. Признав тот или иной интерес законным, государство берет его под свою защиту, снимает неопределенность в вопросе правомерности притязаний налогоплательщика, предоставляет беспрепятственные возможности их удовлетворения в будущем. Очевидно, интерес налогоплательщика, возведенный в ранг законного, приобретает новое качество. Это качество вводит его в пределы правового поля – позитивирует, а возможно, открывает перспективы трансформации законного интереса в субъективное право.

Таким образом, суть легитимизирующей функции состоит в расширении действующего налогового права.

А. В. Малько в общем виде так показал этот процесс: «В случае положительной оценки государством интересов личности оно предоставляет личности условия для их удовлетворения (такие интересы приобретают характер законных), если же интересы конкретной личности имеют антиобщественную направленность, они получают отрицательную оценку государства, которое ставит препятствия в реализации таковых (такие интересы не являются законными)»^[143].

Но на этом борьба за право на прекращается, она лишь приобретает иные очертания. Практика знает множество примеров, когда существенные достижения налогоплательщиков в отстаивании своих интересов в суде в дальнейшем предавались забвению, а известные ученые с недоумением вопрошали: «Почему проблемы, решенные в судебной практике, казалось бы, окончательно и бесповоротно, вновь возникают со всей остротой? Прежние решения неверны? О них забыли? Кардинально изменились обстоятельства?»^[144]

Р. Иеринг в книге «Борьба за право» справедливо утверждал, что «где только существующее право опутало своими корнями интересы, – там новому праву приходится пролагать себе путь при помощи борьбы, и эта борьба тянется нередко целое столетие. Высшего напряжения она достигает в том случае, если интересы приняли форму приобретенных прав»^[145].

Таким образом, законные интересы налогоплательщика выступают не только объектом юридического воздействия, но и несомненно обладают качеством средства юридического воздействия на общественные отношения.

Подводя итог, сделаем следующие выводы.

Законные интересы налогоплательщика — сравнительно молодая правовая категория, не имеющая длинной истории и не подвергавшаяся системному исследованию в финансово-правовой науке. Каждой категории нужно время вызреть, как и «всему свое время»^[146]. И время этой категории настало, что вполне закономерно. Дозволительный тип правового регулирования, расширение диспозитивных начал, реализация частных инициатив не может осуществляться без использования соответствующих инструментов, правовых средств.

Категория «законные интересы налогоплательщика» появляется тогда, когда созданы соответствующие условия, когда для обеспечения баланса с публичным интересом объективно возникает необходимость обогатить правовой статус налогоплательщика, расширить его правовые возможности. Это время выстраивания диалога с налогоплательщиком, учета его прав, придание им ценности. Всему этому соответствует свой уровень развития налогообложения и налоговой политики.

Теория законных интересов налогоплательщика во многом опирается на теорию права, учения дореволюционных ученых, но этим не ограничивается.

При определении места и роли законных интересов налогоплательщика в налогово-правовой системе необходимо принять во внимание достаточно большой удельный вес неюридического потенциала (экономического, психологического и т. п.) данной категории, что значительно влияет на ее характеристику. Заметная часть знаний черпается из иных областей экономики, психологии, философии и других наук. Это и понятно. Ведь как гласит древняя мудрость: «Ex nihilo nihil fit» («Из ничего получается лишь ничего»). Заимствование знаний из других отраслей права (наук) позволяет выстроить многостороннюю концепцию законных интересов, глубже взглянуть на это правовое явление и развивать научное знание. «Если я видел дальше других, то потому, что стоял на плечах гигантов», – говорил великий английский ученый Исаак Ньютон.

Такими гигантами в теории интересов являются величайшие дореволюционные юристы Рудольф фон Иеринг, Г. Ф. Шершеневич, ряд других ученых, социолог А. Г. Здравомыслов, посвятивший всю свою жизнь изучению интересов, отечественные советские и российские ученые Д. М. Чечот, Р. Е. Гукасян, С. В. Михайлов, Н. И. Матузов, Н. В. Витрук, А. И. Экимов, А. В. Малько, В. В. Субочев и другие ученые, каждый из которых внес заметный вклад в развитие теории интересов.

Первостепенное значение имеет, однако, юридическая природа категории законных интересов налогоплательщика. В этом плане важно учитывать, по крайней мере, несколько основополагающих, концептуальных граней этого понятия, определяющих характерные черты и составляющих его сущность:

во-первых, – это дозволение, т. е. мера незапрещенного рационально-избирательного поведения носителя интереса, обеспеченное правом;

во-вторых, оно выражается в правомерных инициативах (стремлениях) налогоплательщика, а поэтому признано социально-позитивным и юридически защищено государством;

в-третьих, стремления налогоплательщика имеют предметно-ценностную направленность: на извлечение обоснованной налоговой выгоды или пользование иным благом в сфере налоговых отношений;

в-четвертых, поведенческая установка – удовлетворение материальных потребностей в налоговой сфере.

Очевидно также и то, что с развитием категории «законные интересы» будут выработаны дополнительные правовые позиции, выявляющие новые сущностные характеристики категории «законные интересы».

Роль законных интересов налогоплательщика в налогово-правовом пространстве достаточно велика в силу следующих причин.

Во-первых, категория «законный интерес налогоплательщика» востребована в объяснении тех притязаний налогоплательщиков, которые не вошли в перечень субъективных прав. Дескриптивная функция понятия «законный интерес налогоплательщика» тесно связана с гносеологической функцией (познавательной). Естественно-правовая природа законного интереса в какой-то степени является основанием для отыскания новых, то есть нормативно не закрепленных, благ налогоплательщика. В этом процессе налогоплательщик выступает лицом, познающим что-то новое, неизведанное, проблематичное (проявляет интерес), ставит задачи перед правоприменителем и законодателем; вынуждает дать правовую оценку своих притязаний. В этом раскрывается правотворческий потенциал феномена законного интереса.

Во-вторых, ценность законных интересов заключается в реализации заложенных в них возможностях, выполняющих роль стимулов в деятельностном контексте. Законный интерес дает шанс самореализоваться каждому налогоплательщику; он стимулирует его к определенной деятельности в целях приобретения желаемых благ. Налогоплательщик может сколь угодно долго увлекаться умозрительными абстрактными построениями, но так и не попытаться воплотить свой интерес в жизнь. Побудительный мотив в обладании чем-то полезным, выгодным, имеющим значение всегда находится в налогоплательщике, который направляет содержание мысли в поведенческий процесс. Антиподом интереса выступает безразличие, отсутствие интереса, равнодушие.

В-третьих, категория «законный интерес налогоплательщика» может быть использована в оптимизации налогового регулирования через комплекс функциональных (прямых и обратных) связей взаимодействующих субъектов налоговой практики. Проблема не вскрывается и не разрешается, если к ней не проявлен интерес.

В-четвертых, законный интерес может являться предпосылкой или прообразом субъективного права. Он позволяет законодателю более динамично отражать изменения правовой реальности. Очевидна его инструментальная составляющая, нацеленность на развитие налогового права, его расширение в русле верховенства права, демократии. Государство демонстрирует стремление использовать этот инструмент.

1.2. Место законных интересов в структуре налоговых правоотношений

Стремления налогоплательщика к обладанию юридически значимыми благами не существует само по себе, не происходит изолированно от иных правовых явлений, поскольку в каждом своем проявлении оно оказывается связанным с правовой средой и ее общими компонентами: обществом, государством и т. д. По верному замечанию В. В. Субочева «вне определенных общественных отношений интерес, удовлетворяя потребность, реализоваться не может^[147]; вне социальной связи с другими людьми говорить об осуществлении интереса было бы бессмысленно»^[148].

Выступая в качестве самостоятельного лексического образования, законный интерес в то же время тесно связан со смежными понятиями, такими как субъективное право и юридическая обязанность, образующие в своей динамике правоотношение.

«Если вещь находится в органической взаимосвязи с другими вещами и эта взаимосвязь является необходимым условием и формой ее существования, то, чтобы познать вещь, выявить характеризующие ее свойства, необходимо рассматривать ее не саму по себе, не изолированно от других вещей, а в органической связи с ними. Только такое рассмотрение обеспечивает действительное познание вещи»^[149].

Исходя из этой методологической максимы, необходимо подвергнуть понятие «законные интересы» теоретическому анализу не столько изнутри, сколько по отношению к той среде, в которой оно функционирует. Уяснение природы законных интересов будет не вполне полным, если не определить их место в структуре налогового правоотношения.

Обозначая свою заинтересованность в том или ином правовом результате, налогоплательщик тем самым оказывается вовлеченным в определенное правовое взаимодействие с налоговым органом. Между налогоплательщиком и налоговым органом образуется определенная юридическая связь – отношение по поводу достижения желаемого блага. Таким образом, правоотношение – это именно та среда, в которой реализуются законные интересы налогоплательщика, что в свою очередь предполагает определение их места в налоговых правоотношениях.

Понятие «правоотношение» является одной из самых фундаментальных правовых категорий. Правоотношение в подавляющем случае определяется как «общественное отношение, урегулированное нормой права»^[150]. Однако если отношение находится в урегулированном состоянии, оно сбалансировано, то у его участников не должно оставаться вопросов в реализации своих правомочий, не должно возникать потребности и в защите, поскольку баланс интересов исключает конфликт. На практике же все обстоит совсем иначе. Особенно ярко это проявляется в реализации законных интересов, когда сами они не опосредованы правовыми нормами, образуются в большинстве случаев в сознании налогоплательщика, а обеспечивающие их реализацию обязанности второй стороны для нее не очевидны. Состояния урегулированности или уравновешенности данные отношения достигают лишь тогда, когда носитель интереса достигает желаемого блага, реализовав свой интерес, либо когда он отказался от своего притязания в связи с отсутствием его «законной» квалификации.

В этой связи более привлекательной выглядит позиция, определяющая правоотношение через правовую связь между субъектами. Согласно этому подходу «правоотношение – это возникающая на основе норм права индивидуализированная общественная связь между лицами, характеризуемая наличием субъективных прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства»^[151].

В Налоговом кодексе РФ понятие «налоговые правоотношения» не раскрывается. Более того, законодатель вообще отказался от использования этого термина в тексте НК РФ^[152]. Он лишь определил круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к которым относятся:

1) властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации;

2) отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля;

3) отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;

4) отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).

Налоговое правоотношение явилось предметом изучения юридической (финансово-правовой) науки^[153]. Однако единства мнений в вопросе определения понятия «налоговое правоотношение» нет.

Советская школа финансового права трактовала налоговое правоотношение достаточно узко и исключительно в рамках этатистской доктрины. Так, С. Д. Цыпкин определял налоговое правоотношение как отношение, возникающее при уплате налогов социалистическими предприятиями, организациями и гражданами, в которых стороны участвуют как носители прав и обязанностей, установленных законом. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму^[154]. В дальнейшем эта мысль была повторена^[155].

Данное определение отвечало духу того времени и укладу экономики. Налогоплательщик не мог выступать в роли лица, требующего от государства какой-либо компенсации, например, за несвоевременно возвращенный излишне уплаченный налог. С. Д. Цыпкин отмечал, что налогоплательщики имели право обжаловать неправильное исчисление и взимание налога, но признавал при этом, что сами «жалобы (налогоплательщика. – добавлено Я. С.) – явление редкое»^[156].

Тем не менее, такой подход нашел свою преемственность и среди современных ученых. Так, М. Ю. Орлов в диссертационном исследовании понимает налоговые правоотношения достаточно узко, как «урегулированные налоговыми нормами общественные отношения, возникающие в связи с выполнением юридическими и физическими лицами своих обязанностей по уплате налогов, а также в связи с осуществлением государством контроля за уплатой налогоплательщиками налоговых платежей»^[157].

Односторонний характер в налоговом правоотношении ученые объясняют состоянием, в котором налогоплательщик имеет «обязанность по совершению активных действий в пользу государства и не имеет права требовать встречных активных действий лично для себя»^[158].

Это утверждение справедливо в той степени, в которой предполагаются отношения по уплате налога. Ошибочно было бы распространять данное положение на весь спектр налоговых правоотношений. Налоговые правоотношения являются сложносоставными и не сводятся исключительно к уплате налога. Налогоплательщик не всегда выступает в роли обязанного лица. Достаточно много примеров, когда налогоплательщик, говоря языком цивилистов, выступает «кредитором», т. е. обладает правом требования к налоговому органу. Это форма и способ ограничения фискальной власти. По Канту в правовом государстве «каждый гражданин должен обладать той же возможностью принуждения в отношении властвующего к точному и безусловному исполнению закона, что и властвующий в его отношении к гражданину»^[159].

Право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков прямо закреплено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ. И это несмотря на то, что обязанность соблюдать Конституцию Российской Федерации и законы предусмотрена Конституцией РФ (ч. 2 ст. 15) и непосредственно возлагается на налоговые органы и их должностным лицам.

Трудно найти какой-либо другой отраслевой закон, где так же, как это установлено в пп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ, прямо было бы указано право «подчиняющейся» стороны требовать от должностных лиц государственных органов соблюдения законодательства. Представляется, что это дублирование не является случайным. Положения данной статьи иллюстрируют отношение законодателя к взаимодействиям налогоплательщика и налоговых органов. Признавая в налоговых отношения изначально высокий конфликтный потенциал, законодатель ориентируют налогоплательщика к занятию активной позиции и даже к борьбе в духе Иеринга в отстаивании своих прав и законных интересов.

Налогоплательщик может обращаться к налоговому органу с различными требованиями. И в этом отношении обязанной стороной выступает не налогоплательщик, а налоговый орган.

Так, налогоплательщик вправе требовать от налоговых органов предоставления бесплатной информации (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения. Разработан соответствующий административный регламент^[160].

Налогоплательщик вправе требовать своевременного возврата сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов (пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 78 и 79 НК РФ), а налоговые органы в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов.

Кроме того, существует целый ряд компенсационно-восстановительных налоговых правоотношений^[161], в которых государство выступает в качестве обязанной стороны, а налогоплательщик – правомочной. Эти отношения складываются по поводу возмещения имущественных потерь налогоплательщика (ст. 76, 78, 79, 176, 176.1, 203 НК РФ), в которых налоговый орган обязан начислять в адрес налогоплательщика проценты на неправомерно взысканные или несвоевременно возвращенные излишне уплаченные налоги, пени и штрафы. Особо следует подчеркнуть, что источником выплаты процентов являются бюджетные средства, а сам институт процентов является предметом налогово-правового (а не гражданского) регулирования.

Во всех вышеперечисленных примерах субъективное право налогоплательщика и его элементы (правомочия на положительные действия, правомочие требования и правопритязание) находились в прямой правовой связи с корреспондирующими обязанностями налоговых органов, образуя налоговые правоотношения. Таким образом, правоотношение между налогоплательщиком и налоговым органом могут реализовываться по синаллагматической модели. «Как это ни кощунственно звучит, – отмечает М. Ю. Орлов, – но государство и его органы в рамках налоговых отношений имеют не только права, но и множество обязанностей, неисполнение которых является столь же незаконным, как и неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей»^[162].

Уплата налога справедливо считается основной обязанностью налогоплательщика. Но даже эта обязанность в отдельных случаях сложна по своей структуре и в целях достижения своего исполнения связанна с совершением активных действий не только налогоплательщиком (непосредственное перечисление денежных средств в бюджет), но и налогового органа (например, по исчислению суммы имущественных налогов для физических лиц, подлежащей уплате налогоплательщиком)^[163].

Учесть следует, что кроме основной налоговой обязанности существует целый ряд иных налогово-правовых взаимодействий, а в некоторых случаях инициируемых самим налогоплательщиком: проведение зачета, возврат излишне уплаченных (взысканных) налогов, обжалование незаконного акта налогового органа действия, бездействия должностных лиц и т. п.

Первоначальный импульс к установлению налогового правоотношения дает воля конкретного субъекта налогового права. Наглядным примером инициативы субъектов (причем как властных, так и частных), выступающей в качестве движущей силы в возникновении налогового правоотношения, могут служить положения абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ, на что справедливо обратил внимание в своей диссертационной работе А. В. Демин^[164]: совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов может быть проведена по предложению как налогового органа, так и налогоплательщика.

Другим примером возникновения налоговых правоотношений по инициативе налогоплательщика является п. 3.1 ст. 61 НК РФ, предусматривающий изменение срока уплаты налога и (или) сбора: заинтересованное лицо подает заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и (или) заявление о предоставлении инвестиционного налогового кредита.

В силу п. 3 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и соответствующие документы.

Распространенным является подход, определяющий понятие налогового правоотношения, через перечисление их видов, обозначенных в ст. 2 НК РФ. Так, М. Ю. Орлов рассматривает налоговые правоотношения как «существующие исключительно в правовой форме публично-правовые общественные отношения, возникающие при установлении, введении и взимании налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения»^[165]. Аналогично раскрывают содержание налогового правоотношения Е. Ю. Грачева^[166], В. А. Яговкина^[167], В. В. Казаков,^[168] С. Е. Смирных^[169] и другие ученые.

Такое дефинирование понятия является допустимым в широком, методологическом смысле; казуистическое перечисление видов делает понятие более иллюстрированным и облегченным к восприятию субъектами права. Однако в логико-семантическом смысле перечень видов не раскрывает существенных признаков понятия, поэтому как таковым определением не является. Слабым местом в таком определения является его точность и полнота. Мы видим, что во внимание принимаются только крупные блоки, основные группы отношений, в то время как налоговые правоотношения в своем видовом многообразии намного богаче, и оно остается за рамками этого определения. В силу вариативности этих отношений представляется правильным в определении заменить разновидности налоговых правоотношений (дабы исключить громоздкость с одной стороны и не допустить неполноту с другой) на общее родовое понятие – налоговой сферой. Именно налоговая сфера – это то пространство, опосредованное нормами налогового права, которое будет выступать конституирующим признаком налоговых правоотношений. Перечислять возможные виды отношений не имеет смысла, так как их намного больше, нежели перечисленные в ст. 2 НК РФ.

В своих решениях Конституционный Суд РФ неоднократно указывал, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой и предполагают субординацию сторон, одной из которых (налоговому органу, действующему от имени государства) принадлежит властное полномочие, а другой (налогоплательщику) – обязанность повиновения^[170]. На властный, властно-имущественный характер налоговых правоотношений обращается внимание и в доктринальных источниках^[171].

Вместе с тем значение признака «властности» тоже не следует преувеличивать. Общим условием существования власти является необходимость исключительно самостоятельного выбора относительно формирования направленности воли. Власть подразумевает выбор, а выбор подразумевает способность действовать иначе. Власть имеет место только в тех ситуациях, где результаты деятельности изначально не предопределены^[172].

Универсальная формула власти представлена В. Г. Ледяевым: «“А” не имеет власти над “Б”, если “А” может заставить “Б” делать только то, что “Б” уже делает и без его вмешательства или будет делать независимо от “А”. В этом случае “А” не способен оказать воздействие на “Б” и потому каузальное отношение отсутствует»^[173].

Несмотря на то что налоговые отношения детерминированы «публично-правовым характером налога и фискальным суверенитетом государства», налогоплательщик как участник налоговых правоотношений не во всех случаях субординирован с налоговым органом. Последний далеко не всегда наделен возможностью директивно управлять поведением налогоплательщика. Налогоплательщик уплачивает налоги в силу требования закона, а не властного предписания налогового органа (хотя это и не исключается), и в случае добросовестного исполнения своей обязанности властный момент воздействия вообще может быть не затронут.

Пожалуй, правильнее здесь говорить о власти закона (а не налогового органа), в которой равным образом оказываются как налоговый орган, так и налогоплательщик: они оба равны перед законом и подчиняются только его (закона) предписаниям. Говоря о связанности свободы усмотрения в налоговых отношениях наличием прямых нормативно-правовых предписаний налогового законодательства, Конституционный Суд РФ в полной мере обратил свою позицию ко всем субъектам налогового права, а не только налогоплательщику (абз. 5 п. 2 Определения КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049-О-О)^[174]. Кроме того, существует ряд актов, в которых Конституционный Суд РФ прямо неоднократно указывал на связанность налогового органа законом в своей деятельности (постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П^[175], постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14-П^[176], постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П^[177] и др.).