Einkommensteuer

2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommensteuerrecht
2.1. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Blickfeld der Verfassung

Ziel des Steuerrechtes und des Gesetzgebers ist es, dem Staat finanzielle Mittel auf möglichst faire Art und Weise zu sichern. Diesem Streben nach steuerlicher Gerechtigkeit wird mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen[1]. Trotz unterschiedlicher Sichtweise durch Ökonomen und Rechtswissenschaftlern ist es als das dem Steuerecht zugrunde liegende Prinzip anerkannt und gilt als besonderer Ausdruck des allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht, insbesondere im Rahmen der Einkommensteuer[2].

Durch das Leistungsfähigkeitsprinzip soll eine gerechte Besteuerung erfolgen und jeder nach seiner Zahlungsfähigkeit belastet werden. Dabei stellt die finanzielle Leistungsfähigkeit einen Maßstab für eine materiell gerechte Besteuerung dar[3].

Die Grundaussage des Prinzips ist, dass derjenige, der leistungsfähiger ist, auch mehr geben muss als derjenige, der weniger leistungsfähiger ist.

Übertragen auf das Steuerrecht bedeutet dies, dass gleich Leistungsfähige gleich zu besteuern sind (horizontale Steuergerechtigkeit) und ungleich Leistungsfähige, gemessen an ihrer ungleichen Leistungsfähigkeit, ungleich zu belasten sind (vertikale Steuergerechtigkeit)[4].

[1] Tipke, Steuergerechtigkeit, 57.; Lang, Joachim (Hrsg.): Die Steuerrechtsordnung in der Diskussion. Festschrift für Klaus Tipke zum 70. Geburtstag, S. 16/17, Verlag Dr. Otto Schmidt Köln 1995. [2] Birk, Dieter: Steuerrecht, 7., neu bearbeitete Auflage, Rz 153 m. w. N, C. F. Müller Verlag Heidelberg 2004.; derselbe: Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen. Ein Beitrag zu den Grundfragen des Verhältnisses Steuerrecht und Verfassungsrecht, S. 20, Dr. Peter Deubner Verlag GmbH Köln 1983. [3] Wernsmann, Rainer: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem, J. C. B. Mohr (Paul Siebeck) Tübingen 2005. (Beiträge zum Öffentlichen Recht, Jus Publicum Band 135), S. 266, 287. [4] Wernsmann, Verhaltenslenkung, S. 286.; Birk, Steuerrecht, Rz. 33 f, S. 155.

2.1.1. Vertikale Steuergerechtigkeit

Die vertikale Steuergerechtigkeit beinhaltet im Kern, dass eine Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich zur Besteuerung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot entsprechen muss[5]. Im Grunde wird zum Ausdruck gebracht, was eine einzelne Person, gemessen an der Gerechtigkeit, zur Sicherung der gemeinsamen Lasten beitragen kann. Geht man davon aus, dass die individuelle Leistungsfähigkeit der Maßstab ist, so ist die unterschiedliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Grund für eine unterschiedliche Besteuerung von natürlichen Personen[6].

Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit selbst ist die Eigenschaft, Geld zahlen zu können und nicht die Möglichkeit, Geld zu verdienen.

Sie stellt nur die in Geldwert vorhandene Leistungsfähigkeit dar[7]. Sie beginnt, wenn der einzelne Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, mit seinen vorhandenen Werten zu wirtschaften. Ausreichend ist die bloße Möglichkeit dazu und nicht, ob der Steuerpflichtige auch real mit seinem Vermögen wirtschaftet. Niemand ist verpflichtet, seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und sein Einkommen zu maximieren[8].

[5] Birk, Steuerrecht, Rz 155 m. w. N. [6] Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 165, 166.; Starck, in Mangoldt/Klein, zu Art. 3 Rz 84. [7] Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 167. [8] Wernsmann, Verhaltenslenkung, S. 289.; Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 168.

2.1.2. Horizontale Steuergerechtigkeit

Im Gegensatz zur vertikalen Steuergerechtigkeit bezieht sich die Horizontale darauf, gleich Leistungsfähige einer gleichen Steuerbelastung zu unterwerfen.

Dabei ist der Gesetzgeber bei der Bestimmung der Kriterien, nach denen die Steuergerechtigkeit erreicht werden soll, relativ frei und darf diese nicht durchbrechen, da die Folge eine Ungleichbehandlung auf horizontaler Ebene wäre[9].

Im Gegensatz zur vertikalen Steuergerechtigkeit sind die Möglichkeiten, in dem sich der Gesetzgeber bewegen darf, stark eingeschränkt. Die Problematik, die sich nun ergibt, ist, dass vertikale und horizontale Steuergerechtigkeit miteinander harmonieren und ineinander greifen müssen. Birk hat diesen Zusammenhang an einem Beispiel über die Abschaffung von Kinderfreibeträgen zutreffend dargestellt. Dabei kommt er zu dem Ergebnis, dass eine Abweichung vom Leistungsfähigkeitsprinzip auf horizontaler Ebene nur dann möglich ist, wenn verfassungsrechtliche Normen eingreifen, die die Durchbrechung des Gleichbehandlungsgrundsatzes erlauben.

[9] Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 170 f.

2.2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Blickfeld des Steuerrechts

Dem Streben nach steuerlicher Gerechtigkeit, wird mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist eine spezielle Ausformung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG und deshalb ein normatives Gebot mit verfassungsrechtlichem Charakter[10].

Das Leistungsfähigkeitsprinzip verbietet u. a. den Zugriff auf das Einkommen i. R. d. Einkommensteuer, wenn keine finanzielle Leistungsfähigkeit besteht. Es stellt somit das steuerliche Existenzminimum sicher und bewahrt es vor einer Einkommensbesteuerung[11]. Das steuerliche Existenzminimum kommt durch den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG zum Ausdruck. Der Grundfreibetrag beträgt 2014 8.354 € und wird 2015 auf 8.472 € angehoben. Bis zu einem zu versteuernden Einkommen in dieser Höhe wird keine Einkommensteuer erhoben.

Neben der vertikalen Steuergerechtigkeit und der horizontalen Steuergerechtigkeit wird das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommensteuerrecht durch das objektive und das subjektive Nettoprinzip definiert[12].

Durchbrechungen sind möglich, wenn es gesetzliche Rechtfertigungsgründe dafür gibt.

[10] Arndt, Hans – Wolfgang: Steuerliche Leistungsfähigkeit und Verfassungsrecht, in: Damrau, Jürgen/Kraft, A./Fürst, W. (Hrsg.): Festschrift für Otto Mühl zum 70. Geburtstag 10. Oktober 1981, S. 19, Verlag W. Kohlhammer Stuttgart Berlin Köln Mainz 1981. [11] Birk/Wernsmann, in: JZ 2001, S. 219. [12] Seiler, Christian: Das Steuerrecht als Ausgangspunkt aktueller Fortentwicklungen der Gleichheitsdogmatik, in: JZ 2004, S. 482.; Kirchhof, Besteuerung, S. 81.

2.2.1. Das objektive Nettoprinzip

Durch das objektive Nettoprinzip erfolgt eine Besteuerung anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen[13].

Dieser Ansatz findet seine Begründung darin, dass ein Steuerpflichtiger nur mit dem Teil seines Vermögens bzw. seines Einkommens Steuern zahlen kann, welcher ihm tatsächlich zur Verfügung steht. Ausgaben, die in einem Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen stehen und den Steuerpflichtigen belasten, erfüllen diese Bedingung nicht. Sie dürfen deshalb bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage von den Einnahmen abgezogen werden.

Dies geschieht entweder als

 Betriebsausgaben oder

 Werbungskosten.

Gegenstand des objektiven Nettoprinzips ist also die Abzugsmöglichkeit des erwerbsichernden Aufwandes[14].

Das objektive Nettoprinzip ist im § 2 Abs. 1, 2 EStG verwirklicht. Einkünfte, die der Besteuerung unterliegen, sind deshalb nur die Gewinne (§§ 4 bis 7k EStG) i. R. d. Gewinneinkunftsarten bzw. der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den Überschusseinkunftsarten.

Es werden also nur Reinvermögenszuwächse bzw. das Nettoeinkommen eines Steuerpflichtigen steuerlich erfasst. Auf die Erfassung von Bruttozuwächsen wird verzichtet.

[13] Lang, Joachim/Englisch, J.: Zur Verfassungswidrigkeit der neuen Mindestbesteuerung, in: StuW 2005, S. 5. [14] Birk, Steuerrecht, Rz 542 f.; Tipke, Steuergerechtigkeit, 95 f.; Wernsmann, Verhaltenslenkung, S. 314 f.

2.2.2. Das subjektive Nettoprinzip

Ziel des subjektiven Nettoprinzips ist es, einem Steuerpflichtigen die finanziellen Spielräume zu verschaffen, die er zur individuellen Sicherung seiner eigenen Bedürfnisse benötigt. Es werden mit diesem Prinzip notwendige, zwangsläufige persönliche Ausgaben steuerlich berücksichtigt. Das subjektive Nettoprinzip kommt durch die Abzugsmöglichkeit von

 Sonderausgaben bzw.

 außergewöhnlichen Belastungen

zum Ausdruck.

In diesen Bereich fallen z. B.

 Aufwendungen für die Betreuung von eigenen Kindern,

 das Berücksichtigen von bestimmten Versicherungsbeiträgen,

 Aufwendungen für den Unterhalt der Familie,

 Krankheitskosten und Katastrophenschäden[15] sowie

 existenzsichernde Aufwendungen wie bestimmte Prozesskosten[16].

Verwirklicht wird das subjektive Nettoprinzip in § 2 Abs. 4 EStG und damit auch der Grundsatz der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit[17]. Es werden die privaten Aufwendungen bei der Einkommensermittlung des Steuerpflichtigen berücksichtigt, die nicht als Erwerbsminderungen geltend gemacht werden können, denen er nicht ausweichen kann und die dadurch das Einkommen mindern[18].

[15] Lang/Englisch, in: StuW 2005, S. 12 f.; Beiser, Reinhold: Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Licht des Gemeinschaftsrechtes „Rechtssicherheit ist Prinzipien- oder Regelsicherheit“, in: StuW 2005, S. 295. [16] Wernsmann, Verhaltenslenkung, S. 314, 319. [17] Birk, Steuerrecht, S. 192. [18] Birk, Steuerrecht, Rz 557.

2.2.3. Exkurs: Kritik am Leistungsfähigkeitsprinzip

Dem Leistungsfähigkeitsprinzip liegt zu Grunde, dass der Steuerpflichtige privat veranlasste Aufwendungen i. S. d. § 12 EStG steuermindernd berücksichtigen kann. Dabei kann der Abzug der Aufwendungen durch den Gesetzgeber eingeschränkt werden. So können z. B. Unterhaltszahlungen an den Ex-Ehepartner als Sonderausgabe berücksichtigt werden, der Abzug selbst ist aber auf maximal 13.805 € im Kalenderjahr beschränkt.

Die meisten Teile der Literatur folgen dabei der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Ausgaben i. R. d. subjektiven Nettoprinzips.

Es wird dennoch regelmäßig Kritik an der gängigen Praxis geübt. Kritisch argumentiert z. B. Tipke, der für diese a. A. in der Literatur als Wortführer angesehen werden kann[19]. Tipke stützt seine Argumentation auf das subjektive Nettoprinzip. Alle notwendigen Aufwendungen des Steuerpflichtigen zur Sicherung seiner Existenz stehen ihm insgesamt nicht zur Verfügung. Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird dann verletzt, wenn zwangsläufige Ausgaben nicht in tatsächlicher Höhe berücksichtigt werden, z. B. bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten an seinen Ex-Partner. Tipke sieht insbesondere in der teilweisen Berücksichtigung von außergewöhnlichen Aufwendungen den Grund, warum § 33 Abs. 3 EStG verfassungswidrig ist[20]. Deshalb müssten alle Aufwendungen von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden, damit die Leistungsfähigkeit insgesamt möglichst genau gemessen werden kann[21].

Auch dem objektiven Nettoprinzip wird zurzeit eingeschränkt Rechnung getragen. Um das reale Nettoeinkommen bestimmen zu können, müssten alle erwerbssichernden Aufwendungen die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern dürfen.

Diese eingeschränkte Berücksichtigung kommt z. B. durch Regelungen

 des Teileinkünfteverfahrens § 3 Nr.40 EStG,

 zum Arbeitszimmer § 4 Abs. 5 Nr.6b EStG,

 zur Abgeltungssteuer und

 den Regeln zur Berücksichtigung von Werbungskosten bei Kapitaleinkünften § 20 Abs. 9 EStG

zum Ausdruck.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach dem Schema des § 2 EStG. In dieser Norm ist die grundsätzliche Struktur der Einkommensermittlung enthalten. In den dort aufgeführten Schritten, beginnend mit der Ermittlung der Einkünfte bis zur Berücksichtigung von Kindern, ist das zu versteuernde Einkommen zvE zu ermitteln[22].

Abbildung 1, Vereinfachtes Schema Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

[19] Arndt, Steuerliche, S. 21. [20] Tipke, Steuergerechtigkeit, S. 92 ff. [21] Tipke, Klaus: Einkommensteuerliches Existenzminimum auch für Reiche?, in: FR 1990, S. 349. [22] Eine detaillierte und ausführliche Darstellung des Schemas ist in der R 2 EStR 2012 enthalten.

3. Nicht abzugsfähige Ausgaben § 12 EStG

Obwohl mit den Ausgaben im Bereich der erwerbs- bzw. existenzsichernden Aufwendungen schon viele Kosten steuerlich berücksichtigt werden, gibt es dennoch Aufwendungen, die nicht abzugsfähig sind.

Sowohl Werbungskosten und Betriebsausgaben als auch Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind Kosten, die nicht nur durch die berufliche Tätigkeit veranlasst oder existenzsichernd sind. Es ist unstrittig, dass zumindest eine teilweise private Veranlassung vorhanden ist.

Im § 12 EStG werden Ausgaben definiert, die nicht abzugsfähig sind oder deren Abzug nur eingeschränkt möglich ist.

Abbildung 2, Berücksichtigung von Aufwendungen im EStG

Ausnahmen stellen die gemischt genutzten Ausgaben dar, die sowohl Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung als auch Kosten der privaten Lebensführung sind. Diese Ausgaben sind anteilig abzugsfähig.

3.1. Nicht abzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung, § 12 Nr. 1 EStG

Unter dieses Abzugsverbot fallen nicht nur die Aufwendungen für den Haushalt und den Unterhalt, sondern auch die Aufwendungen, die Repräsentationszwecken dienen. Eine Einstufung der Repräsentationskosten als gemischte Aufwendungen ist eher schwierig, da eine Aufteilung in private und berufliche Kosten eher willkürlich ist und nach objektiven Maßstäben nicht möglich erscheint.

Sobald eine Trennung nach objektiven Maßstäben nicht möglich ist, es aber ersichtlich ist, dass weder der private noch der berufliche Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung sind, scheidet auch nach neuer Rechtsprechung ein Abzug komplett aus. Es handelt sich bei diesen nicht trennbaren Aufwendungen um Kosten der Lebensführung, die auch der Förderung des Berufs dienen.

Beispiel: Der Banker G, kauft sich in 2014 4 Anzüge der noblen Maßschneiderei Body. Er setzt die Kosten von insgesamt 1.400 € als Werbungskosten an und argumentiert, dass er die Anzüge regelmäßig in der Bank zur Arbeit anzieht. Er selbst bevorzugt ja Jeans und T-Shirt, aber in der Bank ist als Dress Code der Anzug Pflicht. Der Vorgesetzte des G bestätigt, dass die Anzüge während der Arbeit getragen werden.

Die Kosten für Kleidung unterliegen nicht den Regeln der gemischt genutzten Aufwendungen, sodass der Abzug komplett zu versagen ist.

Selbst der Tatbestand, dass in einer Bank der Anzug für Männer als typische Arbeitskleidung angesehen wird, ist nicht ausreichend, um zumindest einen teilweisen Abzug der Aufwendungen zuzulassen.

Typische Berufskleidung i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG sind z. B. die Berufskleidung von Bauarbeitern und Handwerkern, Uniformen der Sicherheitsbehörden, die vorgeschriebene Kleidung für Köche sowie spezielle Tanzschuhe für Balletttänzer, Musicaldarsteller und Turniertänzer.s

Gemischt genutzte Aufwendungen sind regelmäßig Diskussionsgrundlage. Insbesondere bei der Beurteilung, ob die Aufwendung erwerbssichernder Aufwand oder den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen ist.

Es ist unstrittig, dass gemischte Aufwendungen beides sind. Aufwendungen müssen aber mit Einnahmen in Verbindung stehen, um als Werbungskosten berücksichtigt werden zu können. Es war lange Zeit nicht möglich, die beruflichen Anteile als Werbungskosten anzusetzen, wenn die Ausgabe auch als privat eingestuft wurde. Auffassung war, dass entweder alles beruflich veranlasst ist oder alles privat.

Diese Rechtsprechung war stets umstritten, zumal es im Einkommensteuergesetz Regelungen gibt, die eine Aufteilung ermöglichen, z. B. die Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil bei Einkünften i. S. d. § 21 EStG, wenn der Mietzins unterhalb der ortsüblichen Miete liegt, mit der Folge, dass die anzusetzenden Werbungskosten nur mit dem Prozentsatz berücksichtigt werden können, wie die Vermietung entgeltlich ist, § 21 Abs. 2 EStG.

Bei gemischten Aufwendungen i. S. d. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG, die sowohl der privaten Lebensführung dienen bzw. als Werbungskosten abzugsfähig wären, darf mittlerweile, nach einer Entscheidung des Großen Senats des BFH 2010, eine Aufteilung nach objektiven Maßstäben erfolgen, sodass der beruflich veranlasste Anteil abzugsfähig ist[23].

Kann keine objektive Trennung durchgeführt werden, gilt weiterhin das ursprüngliche Abzugs- und Aufteilungsverbot. Typische Ausgaben für die private Lebensführung, die auch nicht als gemischt genutzte Aufwendungen zu berücksichtigen sind, sind insbesondere die Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Freizeitgestaltung, für Repräsentationsaufwendungen, Kosmetika sowie Brillen und privat veranlasste medizinische Maßnahmen, für die keine Notwendigkeit besteht, z. B. eine Brustvergrößerung, um dem Freund besser zu gefallen. Diese Aufgaben sind regelmäßig mit dem Grundfreibetrag des § 32a EStG ausreichend berücksichtigt oder können ggf. zusätzlich als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden.

Ergibt die Aufteilung, dass ein Teil von untergeordneter Bedeutung ist, werden die gesamten Aufwendungen dem überwiegenden Teil zugeordnet. Sofern eine prozentuale Aufteilung möglich ist, bietet sich die 10%-Grenze an, die auch bei der Einstufung von Wirtschaftsgütern zu einer Vermögenssphäre genutzt wird bzw. bei der Definition einer überwiegenden Nutzung von Wirtschaftsgütern[24].

Beispiel: Architekt Ted ist bei einem berühmten Architekturbüro angestellt und zuständig für ein großes Infrastrukturprojekt in Brandenburg. Er hat sich im Januar 2014 einen PC gekauft und dafür 1.800 € bezahlt. Mit diesem Rechner spielt er regelmäßig Online-Rollenspiele, muss sich aber genauso oft von zu Hause im betrieblichen Netzwerk einloggen, um dringende Arbeiten zu erledigen, damit das Projekt möglichst zeitnah beendet werden kann. Er vermittelt dem Finanzamt glaubhaft, dass der berufliche Nutzungsanteil 60% beträgt.

Der PC ist als Arbeitsmittel anerkannt und unter den Werbungskosten § 9 EStG zu berücksichtigen. Der PC selbst wird gemischt genutzt, sodass eine Aufteilung der Aufwendung erfolgen kann. Berücksichtigungsfähig ist nur der berufliche Anteil, also 60% von 1.800 €, 1.080 €. Diese Summe ist über die gewöhnliche Nutzungsdauer verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen.

[23] Birk, Steuerrecht, S. 282 und 298. [24] H 12.1 „Gemischte Aufwendungen“ EStH 2011 mit Verweis BFH vom 21.09.2009, BStBl 2010 II S. 672 und BMF vom 06.07.2010, BStBl I S. 614; Loschelder, in: Schmidt, zu § 12 Nr. 4.

3.2. Nicht abzugsfähige Zuwendungen § 12 Nr. 2 EStG

Das Abzugsverbot der Zuwendungen steht in direktem Zusammenhang mit anderen Normen, z. B. freiwillig gezahlte Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 S. 2 EStG. Dies beinhaltet grundsätzlich, dass Zuwendungen beim Leistenden nicht abzugsfähig sind, beim Empfänger nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen zählen. Dem stehen z. B. Sondervorschriften wie § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG entgegen, der den Abzug doch zulässt, aber dazu führt, dass der Empfänger die Zahlungen als steuerpflichtige Einnahmen zu erfassen hat.

Der Zusammenhang von steuerpflichtigen Einnahmen und davon abzugsfähigen Aufwendungen ist durch § 2 Abs. 2 EStG ausreichend festgeschrieben. Auch das Berücksichtigen von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sind gleichermaßen anerkannt, sodass eine besondere Regelung wie § 12 Nr. 2 EStG eigentlich nicht benötigt wird[25].

Nach herrschender Meinung liegt eine Zuwendung i. S. d. Norm dann vor, wenn eine unentgeltliche Leistung ohne Gegenleistung erbracht wird.

Deshalb muss eine Zuwendung bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige Spenden und Mitgliedsbeiträge i. S. d. § 10b EStG leistet, da er keine konkrete Gegenleistung dafür erhält.

Nicht abzugsfähige Zuwendungen sind regelmäßig keine Werbungskosten, können aber in gleicher Regelmäßigkeit als Sonderausgabe oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. Ohne eine entsprechende Norm bleiben die Zuwendungen von vornherein nicht abzugsfähig.

[25] Gleichlautend auch Loschelder, in: Schmidt: zu § 12 Rz. 27.