5 vor Geschäftsvorfälle erfassen und zu Abschlüssen führen

Die Abschlussprüfung ist gemäß § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB durch einen Wirtschaftsprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchzuführen. Bei mittelgroßen GmbHs bzw. Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB ist nach § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Prüfung durch einen vereidigten Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft zulässig.

69Gegenstand der Prüfung ist nach § 317 HGB die Kontrolle, ob die gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet wurden. Die Prüfung der Buchführung ist hierbei einzubeziehen. Der Abschlussprüfer hat gemäß § 321 Abs. 1 HGB über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Über festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften ist gesondert Bericht zu erstatten.

Gemäß § 322 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. In diesem müssen Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung beschrieben werden (§ 322 Abs. 1 Satz 2 HGB).

70

Saldenbestätigungen

Das zu prüfende Unternehmen hat im Rahmen der Jahresabschlussprüfung regelmäßig Saldenbestätigungen zum Abschlussstichtag einzuholen. Diese betreffen vor allem:

Lieferanten (Aufstellung der Verbindlichkeiten)

Kunden (Aufstellung der Forderungen)

Banken und andere Kreditinstitute (Aufstellung von Guthaben, Schulden, Bürgschaftsverpflichtungen, Avalkredite usw.)

Rechtsvertreter (Aufstellung der Prozessrisiken)

71

Verhältnisse

Im Rahmen der Abschlussprüfung ist eine Zusammenstellung der rechtlichen Verhältnisse und weiterer bedeutsamer Bereiche erforderlich. Betroffen sind:

Rechtliche Verhältnisse:

Technisch-wirtschaftliche Verhältnisse:

Unternehmensstrategie:

Organisation:

72

Dokumentation

Insbesondere folgende Unterlagen sind für die Durchführung der Abschlussprüfung bereitzustellen:

Allgemeine Abschlussunterlagen:

Anlagevermögen:

Umlaufvermögen:

Kapital und Rücklagen:

Verbindlichkeiten und Rückstellungen:

Umsatzerlöse:

Personalkosten:

Zinsaufwendungen und -erträge:

73

Offenlegung

Abhängig von der Größe einer Kapitalgesellschaft bzw. einer Personengesellschaft i. S. des § 264a HGB müssen deren gesetzlichen Vertreter folgende Unterlagen veröffentlichen:

Die Offenlegung von anderen Gesellschaften ist im Publizitätsgesetz (PublG) geregelt. Die Größenmerkmale des § 1 PublG liegen deutlich über denen des HGB. So betragen die maßgebliche Bilanzsumme 65 Mio. €, die Umsatzerlöse 130 Mio. € und die Anzahl der Arbeitnehmer 5.000. Darüber hinaus gibt es in § 9 PublG rechtsformspezifizische Erleichterungen, die den Nutzen des veröffentlichten Zahlenmaterials für Zwecke der Jahresabschlussanalyse einschränkt.

74

elektronischer Bundesanzeiger

Die publizierungspflichtigen Unterlagen sind beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (§ 325 Abs. 1 HGB) und im elektronischen Bundesanzeiger bekanntzumachen (§ 325 Abs. 2 HGB). Hiervon sind auch kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften betroffen.

Gemäß § 12 Abs. 2 HGB wird die Einreichung als elektronische Aufzeichnung vorgenommen. Dies kann ohne Zwischenschaltung eines Notars durch das Unternehmen oder den Steuerberater erfolgen. An den bisherigen Veröffentlichungsfristen von zwölf Monaten bzw. bei kapi­talmarktorientierten Unternehmen von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag hat sich nichts geändert.

Die Einhaltung der Offenlegungspflichten wird von Amts wegen kontrolliert. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen vollständig innerhalb der gesetzlichen Frist von zwölf Monaten nach Abschluss des betreffenden Geschäftsjahres¹⁾ bei ihm eingegangen sind. Ein Abgleich der Daten zu diesem Zweck mit dem Unternehmensregister ist möglich (§ 329 Abs. 1 HGB).

75

Ordnungsgeld

Stellt der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ein Versäumnis fest, muss er das Bundesamt für Justiz einschalten (§ 329 Abs. 4 HGB). Das Meldeverfahren läuft völlig automatisch, Anträge von einem Dritten sind, anders als nach alter Rechtslage, nicht mehr erforderlich. Das Bundesamt für Justiz wird nun gegen die betreffende Gesellschaft selbst oder gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs ein Ordnungsgeldverfahren einleiten (§ 335 HGB). Das Bundesamt der Justiz setzt zunächst eine Frist von sechs Wochen, innerhalb dieser die ausstehenden Unterlagen einzureichen sind. Zeitgleich wird ein Ordnungsgeld i. H. von 2.500 € bis 25.000 € angedroht. Verstreicht die sechswöchige Frist ohne Ergebnis, erfolgt die Festsetzung des Ordnungsgelds sowie einer Verfahrensgebühr von 100 €. Gegen die Ordnungsgeldbescheide des Bundesamts für Justiz kann Einspruch bzw. bei dessen Verwerfung Beschwerde beim Landgericht Bonn eingelegt werden. Die Rechtsmittel haben jedoch keine aufschiebende Wirkung (§ 335 Abs. 3 Satz 6 HGB). Weder die Offenlegungspflicht noch die Pflicht zur Zahlung der Kosten sind während des Rechtsmittelverfahrens ausgesetzt.

Das Ordnungsgeldverfahren ist ein Justizverwaltungsverfahren. Zur Vertretung der Beteiligten sind auch Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und Steuerbevollmächtigte berechtigt (§ 335 Abs. 2 Satz 3 HGB).

76Mit der erstmaligen Festsetzung des Ordnungsgelds und dessen Bezahlung ist das Verfahren nicht abgeschlossen. Das Bundesamt für Justiz wird das Ordnungsgeldverfahren solange betreiben, bis die erforderlichen Unterlagen veröffentlicht wurden.

Wird ein Ordnungsgeld rechtswirksam gegen die Gesellschaft festgesetzt, ist die Bezahlung eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Erfolgt die Festsetzung gegen den Geschäftsführer, ist kein Werbungskostenabzug möglich (§§ 9 Abs. 5 Satz 1, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Erstattet im letzteren Fall die Gesellschaft dem Geschäftsführer den Betrag, handelt es sich um einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil oder bei einem Gesellschaftergeschäftsführer ggf. um eine verdeckte Gewinnausschüttung (R 8.5 Abs. 1 KStR).

Erteilt der Mandant dem Steuerberater einen Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses, umfasst dieser Auftrag grundsätzlich nicht die Offenlegung. Wird diese gewünscht, ist der ursprüngliche Auftrag zu erweitern bzw. ein gesonderter Auftrag zu erteilen.

77

Inventur

Gemäß § 240 Abs. 2 Satz 1 HGB muss jeder Kaufmann am Ende eines Geschäftsjahres eine vollständige Bestandsaufnahme aller im Betriebsvermögen vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden durchführen. Die Bestandsaufnahmetätigkeit bezeichnet man als Inventur, die Auflistung der einzelnen Wirtschaftsgüter als Inventar. Die Inventur wird durch körperliche Bestandsaufnahme, also durch Zählen, Messen oder Wiegen durchgeführt bzw. durch Buchinventur.

Die im Inventar ausgewiesenen Werte werden in der Bilanz grundsätzlich mit deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Teilwert ausgewiesen.

78

Stichtagsinventur

Die Inventur muss gemäß § 240 Abs. 2 Satz 3 HGB innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit durchgeführt werden. Das Handelsrecht definiert diese Zeitspanne nicht näher.

Das Steuerrecht dagegen legt diesen Zeitraum auf zehn Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag fest (R 5.3 Abs. 1 Satz 2 EStR). Sämtliche mengen- und wertmäßigen Veränderungen des Bestands zwischen dem tatsächlichen Aufnahmezeitpunkt und dem Bilanzstichtag müssen berücksichtigt werden (R 5.3 Abs. 1 Satz 3 EStR).

In Ausnahmefällen, z. B. aus klimatischen Gründen, ist es auch gestattet, die Inventur zu einem Zeitpunkt durchzuführen, der mehr als zehn Tage vom Bilanzstichtag abweicht (R 5.3 Abs. 1 Satz 4 EStR).

79

zeitverschobene Inventur

Nach § 241 Abs. 3 HGB und R 5.3 Abs. 2 EStR ist es möglich, statt der Inventur zum Bilanzstichtag die körperliche Bestandsaufnahme ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchzuführen. Die zeitverschobene Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nur zulässig, wenn der Bestand normalerweise nicht durch übermäßigen Schwund, Verderb oder ähnliches abnimmt und wenn die Wirtschaftsgüter nicht besonders wertvoll sind.

Bei dieser Inventurform muss nur eine wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung erfolgen. Auf eine Berücksichtigung nach Art und Menge kann verzichtet werden. Diese wertmäßige Fortschreibung kann bei einer vorgezogenen Inventur anhand folgender Formel ermittelt werden:

Bei einer nachträglich durchgeführten Inventur verändert sich die Formel entsprechend. Ist ein beizulegender Wert bzw. Teilwert gegeben, ist der entsprechende Vergleich auf den Inventurstichtag und nicht auf den Bilanzstichtag vorzunehmen (vgl. R 5.3 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Beispiel

Für eine Warengruppe wurde die Inventur zulässigerweise bereits am 15. 11. 2018 durchgeführt. Der Bestand zu Bruttoverkaufspreisen beträgt 99.180 €. Die nachhaltigen Wiederbeschaffungskosten für die am Inventurstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter betragen zum 15. 11. 2018 38.000 € und zum 31. 12. 2018 32.000 €. Für den Zeitraum vom 16. 11. 2018 bis zum 31. 12. 2018 wurde Folgendes aufgezeichnet:

Der durchschnittliche Kalkulationsaufschlag von den Nettoeinkaufspreisen auf die Bruttoverkaufspreise beträgt bei dieser Warengruppe 150 %.

Eine zeitverschobene Inventur ist gemäß § 241 Abs. 3 HGB, R 5.3 Abs. 2 Satz 1 EStR zulässig, da es sich weder um leicht verderbliche noch besonders wertvolle Ware handelt (R 5.3 Abs. 3 EStR). Die Ermittlung und Bewertung erfolgt auf den Inventurstichtag gemäß R 5.3 Abs. 2 Satz 3 EStR nach den allgemeinen Grundsätzen; das bedeutet, dass ein Teilwertvergleich zu diesem Zeitpunkt vorzunehmen ist.

80

permanente Inventur

Aufgrund der Öffnungsnorm des § 241 Abs. 2 HGB ist es zulässig, auf eine stichtagsbezogene, körperliche Bestandsaufnahme zu verzichten, wenn eine permanente Inventur anhand von Lagerbüchern oder Lagerkarteien ausführbar ist. In der Praxis wird dies i. d. R. durch ein EDV-gestütztes Warenwirtschaftssystem ermöglicht.

Steuerlich werden gemäß H 5.3 „Permanente Inventur“ EStH folgende Anforderungen an die Durchführung einer permanenten Inventur gestellt:

In den Lagerbüchern und Lagerkarteien müssen alle Bestände und alle Zugänge und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) eingetragen werden. Alle Eintragungen müssen belegmäßig nachgewiesen werden.

In jedem Wirtschaftsjahr muss mindestens einmal durch körperliche Bestandsaufnahme geprüft werden, ob das Vorratsvermögen, das in den Lagerbüchern oder Lagerkarteien ausgewiesen wird, mit den tatsächlich vorhandenen Beständen übereinstimmt (BFH-Urteil vom 11. 11. 1966, BStBl 1967 III S. 113). Die Prüfung braucht nicht gleichzeitig für alle Bestände vorgenommen zu werden. Sie darf sich aber nicht nur auf Stichproben oder die Verprobung eines repräsentativen Querschnitts beschränken; die Regelung in § 241 Abs. 1 HGB bleibt unberührt. Die Lagerbücher und Lagerkarteien sind nach dem Ergebnis der Prüfung zu berichtigen. Der Tag der körperlichen Bestandsaufnahme ist in den Lagerbüchern oder Lagerkarteien zu vermerken.

Über die Durchführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme sind Aufzeichnungen (Protokolle) anzufertigen, die unter Angabe des Zeitpunkts der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen sind. Die Aufzeichnungen sind wie Handelsbücher zehn Jahre aufzubewahren.

Die permanente Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nur zulässig, wenn der Bestand normalerweise nicht durch übermäßigen Schwund, Verderb oder ähnliches abnimmt und wenn die Wirtschaftsgüter nicht besonders wertvoll sind.

81

GoBS

Die Entwicklungen der letzten Jahre im Bereich der Datenverarbeitung haben weiterhin zu einer veränderten Betrachtungsweise der IT-gestützten Buchführung geführt. Von wesentlicher Bedeutung ist dabei, dass die Unternehmensfunktion „Buchhaltung” nicht mehr ohne Wei­teres eindeutig abgrenzbar ist. Durch den Einsatz integrierter DV-Systeme können „Buchhaltungsdaten”, die bereits in außerhalb der Abteilung „Buchhaltung” vorgesehenen Arbeitsabläufen entstehen, unmittelbar in das Buchführungssystem einfließen. Derartige Verfahren im weiteren Sinne können somit Belegfunktion erlangen, wodurch sie dann ebenfalls den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit den Regeln der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) unterliegen (BMF-Schreiben vom 7. 11. 1995, BStBl 1995 I S. 738).

82Die starke Abhängigkeit der Unternehmung von ihren gespeicherten Informationen macht ein ausgeprägtes Datensicherheitskonzept für das Erfüllen der GoBS unabdingbar. Dabei muss dem Unternehmen nach Auffassung des BMF bewusst und klar sein, dass Datensicherheit nur dann hergestellt und auf Dauer gewährleistet werden kann, wenn bekannt ist, was, wogegen, wie lange und wie zu sichern ist und geschützt werden soll.

Die DV-Buchführung muss – wie jede Buchführung – von einem sachverständigen Dritten hinsichtlich ihrer formellen und sachlichen Richtigkeit in angemessener Zeit prüfbar sein. Dies bezieht sich auf die Prüfbarkeit einzelner Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des Abrechnungsverfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung). Weiterhin muss sich aus der Dokumentation ergeben, dass das Verfahren entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist.

83

Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO

Durch das Steuersenkungsgesetz wurde den Finanzbehörden ab 2002 das Recht eingeräumt, die mithilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen durch elektronischen Zugriff auf die Daten zu prüfen (§ 147 Abs. 6 AO).

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzverwaltung drei Möglichkeiten zur Verfügung. Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Falls erforderlich, kann sie auch mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:

Fragen

Bei (teilweiser) Ergebnisverwendung ist in der Bilanz der Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust anstelle des Jahresergebnisses und des Ergebnisvortrags auszuweisen (Tz. 59).

Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre (Tz. 60).

Die Unterlagen sind bis zum 31. 12. 2028 verpflichtend aufzubewahren (Tz. 61).

Die Buchführung muss in einer lebenden Sprache, der Jahresabschluss in Deutsch erstellt sein (Tz. 62).

Die Geschäftsführung ist verpflichtet, für die ordnungsgemäße Buchführung der Gesellschaft zu sorgen (Tz. 63).

Ausnahmen sind beispielsweise die Gruppen- oder die Pauschalbewertung sowie die Bildung von Festwerten (Tz. 67).

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sind nach § 316 Abs. 1 HGB zur Jahresabschlussprüfung verpflichtet (Tz. 68).

Die Bekanntmachung erfolgt im elektronischen Bundesanzeiger (Tz. 74).

Eine zeitnahe Inventur erfolgt innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag (Tz. 78).

Die zeitverschobene Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nicht zulässig, wenn der Bestand normalerweise durch übermäßigen Schwund, Verderb oder Ähnliches abnimmt oder wenn die Wirtschaftsgüter besonders wertvoll sind (Tz. 79).

Seit 2002 besteht nach § 147 Abs. 6 AO das Recht, unmittelbar auf die DV-Buchführung des Unternehmens zuzugreifen (Tz. 83).

HGB

84

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist steuerrechtlich bei allen bilanzierenden Gewerbetreibenden grundsätzlich das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Vorschriften auszuweisen ist. Hierdurch soll einerseits eine enge Anlehnung an die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze und andererseits eine Vereinfachung erreicht werden.85

eigenständige steuerliche Wahlrechte

Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerrechtliche Gewinnermittlung kennt jedoch zwei Ausnahmen. Zum einen kann der bilanzierende Gewerbetreibende eigenständige steuerliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausüben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz EStG). Ergibt sich hierdurch bei einem Wirtschaftsgut ein steuerrechtlicher Bilanzansatz, der von der Handelsbilanz abweicht, ist dies in einem gesonderten Verzeichnis darzustellen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Bewertungsvorbehalt

Zum anderen kennt das Steuerrecht zahlreiche Bewertungsvorbehalte. Diese liegen vor, wenn das Steuerrecht eine von der Handelsbilanz abweichende Bilanzierungs- oder Bewertungsmethode vorschreibt. § 5 Abs. 6 EStG normiert, dass die steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalte stets dem Handelsbilanzansatz vorgehen. Beispiele hierfür sind:

Steuerrechtliches Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a Satz 1 Satz 1 EStG)

Verbot der Teilwertabschreibung bei vorübergehender Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG)

Gebot der Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder länger mit 5,5 % in der Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG)

Bewertung von Rückstellungen mit dem Stichtagswert in der Steuerbilanz (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG)

Steuerrechtliche Abschreibung von Gebäuden nach typisierten Prozentsätzen – grundsätzlich unabhängig von der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG)

86Vermögensgegenstände, Wirtschaftsgüter und Schulden

Vermögensgegenstand

Wie in Tz. 66 bereits ausgeführt, verwendet das Handelsrecht den Begriff Vermögensgegenstand und das Steuerrecht stattdessen den Begriff Wirtschaftsgut. Ein Vermögensgegenstand ist zu aktivieren, wenn folgende Grundsätze erfüllt sind:

Grundsatz des Vermögenswerts:

Grundsatz der selbständigen Verkehrsfähigkeit:

Grundsatz der selbständigen Bewertbarkeit:

87

Wirtschaftsgut

Einer der Hauptunterschiede zwischen den Begriffen Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ist, dass der steuerliche Begriff Wirtschaftsgut auch Schulden umfasst. Einzelheiten zur Definition von Wirtschaftsgütern können H 4.2 Abs. 1 „Wirtschaftsgut – Begriff“ EStH entnommen werden. Hiernach sind Wirtschaftsgüter Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, i. d. R. eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können (BFH-Urteil vom 19. 6. 1997, BStBl 1997 II S. 808).88

Bilanzierungswahlrechte

Durch das BilMoG wurde in § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingeführt. Betroffen sind insbesondere:

Lizenzen,

Patente,

Urheberrechte,

Wirtschaftliche Werte (ungeschützte Erfindungen, Rezepte usw.).

Die in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB aufgeführten Positionen – selbst geschaffene Marken, Kundenlisten und dergleichen – unterliegen dagegen einem Aktivierungsverbot. Das liegt daran, dass diese meist nicht selbständig bewertbar sind und in den Geschäfts- oder Firmenwert des Unternehmens eingehen.

Aus der Gesetzesbegründung des BilMoG ergibt sich eindeutig, dass eine notwendige Voraussetzung für die Aktivierung die jeweilige Einordnung als Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinne ist. Dies bedeutet insbesondere, dass die Vermögensgegenstände abstrakt aktivierungsfähig sind, also selbständig verwertet werden können. Die Verwertung kann nicht nur im Wege der Veräußerung, sondern auch durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung an Dritte erfolgen.

Nach § 5 Abs. 2 EStG ist eine steuerliche Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht möglich. Entscheidet sich also ein Unternehmen für den Ausweis in der Handelsbilanz, weicht die Steuerbilanz zwangsläufig von dieser ab.

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind dagegen sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zwingend zu aktivieren.

89Die allgemeinen Ausführungen zum Themenkomplex „Rechnungsabgrenzungsposten“ können Tz. 152 ff. entnommen werden. Anhand der folgenden Beispiele können die themenspezifischen Grundlagen wiederholt werden.

Beispiel 1

Ein Unternehmer leistet am 1. 12. 2018 eine Vorauszahlung für die betriebliche Miete vom Dezember 2018 bis einschließlich Februar 2019 von insgesamt 6.000 € zzgl. 1.140 € Umsatzsteuer. Eine ordnungsgemäße Rechnung liegt vor.

Die Vorsteuer ist bei Zahlung in voller Höhe abzugsfähig (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Die Mietvorauszahlung ist, sofern sie 2019 betrifft, aktiv nach § 250 Abs. 1 HGB bzw. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG abzugrenzen. Es ergibt sich somit zum 31. 12. 2018 eine aktive Rechnungsabgrenzung i. H. von 4.000 € (6.000 € × ²/₃).

Beispiel 2

Am 20. 12. 2018 ist eine Versicherungszahlung i. H. von 10.000 € fällig, die 2019 betrifft. Aufgrund eines Versehens des Versicherungsnehmers wird die Zahlung erst am 5. 1. 2019 zur Zahlung angewiesen.

Da die Zahlung in 2018 fällig war, ist zum 31. 12. 2018 eine Verbindlichkeit i. H. von 10.000 € einzustellen. Korrespondierend hierzu ist zum gleichen Bilanzstichtag eine aktive Rechnungsabgrenzung nach § 250 Abs. 1 HGB bzw. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG einzustellen, da die Leistung der Versicherung das kommende Geschäftsjahr betrifft.

90

Disagio

Bei der Aufnahme eines Darlehens erhält der Schuldner oftmals einen geringeren Betrag als den Nominalbetrag des Darlehens ausbezahlt. Diese Differenz wird als Disagio bezeichnet. Es handelt sich hierbei um einen zinsähnlichen Aufwand, der im Voraus für die gesamte Laufzeit des Darlehens bezahlt wird.

Da es sich um eine Zahlung im aktuellen Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahr handelt, die aber ein oder mehrere spätere Jahre betrifft, ist bei dem Anteil des Betrages, der auf die folgenden Jahre entfällt, eine Aktivierung zu prüfen.

Das Handelsrecht bietet diesbezüglich ein Aktivierungswahlrecht (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB). Wird hiervon Gebrauch gemacht, ist der aktivierte Betrag der Laufzeit des Darlehens entsprechend abzuschreiben (§ 250 Abs. 3 Satz 2 HGB).

Das Steuerrecht schreibt dagegen eine Aktivierung und Verteilung durch § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. mit H 6.10 „Damnum“ EStH zwingend vor. Ist eine Zinsfestschreibung für einen kürzeren Zeitraum als die Darlehenslaufzeit vereinbart, erfolgt die Verteilung auf diesen Zeitraum (H 6.10 „Zinsfestschreibung“ EStH).

91Fälligkeitsdarlehen:

lineare Auflösung

Das Darlehen ist bei Fälligkeit in einem Betrag zurückzuzahlen. Während der Laufzeit steht es daher stets in voller Höhe zur Verfügung. Das Disagio ist als Entgelt für die Nutzung des Darlehens in gleichen Beträgen abzuschreiben. Es kommt daher als planmäßige Abschreibung die lineare Abschreibung in Frage.

Beispiel

Der Unternehmer X nimmt am 1. 1. 2018 bei einem Geschäftsfreund ein Darlehen i. H. von 200.000 € auf. Das Darlehen wird am 31. 12. 2022 in einer Summe fällig. Um die laufenden Zinsaufwendungen geringer zu halten, wurden von der Darlehenssumme lediglich 190.000 € ausbezahlt.

Das Damnum i. H. von 10.000 € ist auf die fünfjährige Darlehenslaufzeit gleichmäßig zu verteilen. Es ergibt sich ein jährlicher Aufwand i. H. von 2.000 €.

92Tilgungsdarlehen:

degressive Auflösung

Bei Tilgungsdarlehen ist die oben vorgenommene gleichmäßige Verteilung des Damnums auf die Darlehenslaufzeit mathematisch nicht sinnvoll. Da es sich bei dem Damnum um vorausbezahlte Zinsen handelt, die rein wirtschaftlich betrachtet entsprechend dem Darlehensrestbetrag anfallen, ist eine Verteilung nach der Zinsstaffelmethode zielführender.

Nach H 5.6 „Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten . . .“ EStH hat der Darlehensnehmer bei Tilgungsdarlehen das Damnum degressiv nach der Zinsstaffelmethode aufzulösen.

Die Berechnung nach der Zinsstaffelmethode führt in den Anfangsjahren der Darlehenslaufzeit zu höheren Aufwendungen, also zu einem niedrigeren Gewinn. Aus diesem Grund ist in Prüfungsaufgaben stets die Zinsstaffelmethode anzuwenden.

Beispiel

Wie Tz. 91, nur ist das Darlehen in fünf gleichen Raten zu tilgen (Zahlung jeweils per 31. 12.).

Die Auflösung erfolgt nach der Zinsstaffelmethode. Hierdurch ergibt sich zu Beginn der Darlehenslaufzeit ein höherer Zinsaufwand.