Законные налоговые схемы

Преимущества ПСН

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН, освобождаются от НДФЛ и от налога на имущество физических лиц (в части доходов от предпринимательской деятельности, на которую получен патент, и, соответственно, имущества, используемого в такой деятельности). Также эти предприниматели не признаются плательщиками НДС.

При переходе на ПСН налоговый учет упрощается³⁷, разрешается не использовать контрольно-кассовую технику, не подавать налоговую декларацию. Причина таких послаблений кроется в том, что объектом налогообложения служит потенциально возможный доход по соответствующему виду деятельности, который устанавливается законами субъектов РФ. Этим патентная система налогообложения напоминает единый налог на вмененный доход.

Как при применении ЕНВД, в рамках ПСН фактически полученный предпринимателем доход не влияет на сумму подлежащего уплате налога. Поэтому если реальный доход превысил потенциальный, предприниматель получает законную налоговую выгоду.

Ставка налога в рамках ПСН составляет 6% от потенциально возможного дохода, что выгодно отличает его от ЕНВД, ставка которого равна 15%. В Республике Крым и г. Севастополе ставка налога в рамках ПСН в 2017–2021 гг. составляет 4%.

Еще одно выгодное отличие от ЕНВД – возможность не платить налог в рамках ПСН при отсутствии реального дохода. Подробнее об этом будет сказано ниже.

Важным преимуществом ПСН являются двухлетние «налоговые каникулы» (налоговая ставка 0% в рамках ПСН) для предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. «Налоговые каникулы» действуют в ряде субъектов РФ, в частности, в Московской и Ленинградской областях. При этом перечень конкретных видов предпринимательской деятельности, на которые распространяется эта льгота, в каждом регионе свой³⁸. Информация о ПСН по каждому субъекту РФ содержится на сайте Федеральной налоговой службы³⁹.

Приятной особенностью ПСН является возможность приобрести патент на срок от 1 до 12 месяцев по желанию налогоплательщика (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Это позволяет осторожным предпринимателям опробовать рассматриваемый специальный налоговый режим, а также удобно для тех, кто занимается бизнесом не круглый год, а отдельными периодами.

Переход на ПСН

Перейти на ПСН могут только индивидуальные предприниматели, численность работников которых не превышает 15 человек.

В п. 2 ст. 346.43 НК РФ приводится перечень видов предпринимательской деятельности, которые могут облагаться по ПСН на территории субъекта РФ, включающий более 60 пунктов, в том числе: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг по перевозке автомобильным транспортом грузов или пассажиров; розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания; обрядовые и ритуальные услуги; изготовление изделий народных промыслов и т. д.

На каждый вид деятельности необходимо оформлять отдельный патент.

Переход на ПСН осуществляется в разрешительном порядке, в отличие от предыдущих специальных налоговых режимов, для которых действует уведомительный порядок. Предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения ПСН должен подать заявление в налоговый орган⁴⁰. Налоговая инспекция обязана в течение пяти рабочих дней выдать предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.

Порядок применения ПСН

Как уже отмечалось, объектом налогообложения по ПСН служит потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Поэтому налоговая база в каждом регионе будет своя.

Исчисляется налог в рамках ПСН самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически это делается уже в заявлении о выдаче патента.

Налоговым периодом по ПСН по общему правилу является календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Но поскольку патент выдается на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года, налоговым периодом в каждом конкретном случае будет считаться тот срок, на который выдан патент.

Порядок расчета налога в рамках ПСН прост: потенциальный годовой доход умножается на 6%. Если патент получен предпринимателем на несколько месяцев, то потенциальный доход за выбранный налоговый период рассчитывается пропорционально числу этих месяцев. Для этого потенциальный годовой доход делится на 12 и умножается на количество месяцев, на которые получен патент.

Пример расчета налога в рамках ПСН

Индивидуальный предприниматель А. А. Буркин оказывает ритуальные услуги в Ленинградской области. Наемных работников предприниматель не имеет. Допустим, патент на оказание ритуальных услуг А. А. Буркин оформил на июль и август 2017 г., т. е. на два месяца. Рассчитаем стоимость патента.

По закону Ленинградской области⁴¹, потенциально возможный к получению ИП годовой доход от ритуальных услуг составляет 300 000 руб. без наемных работников. Если у предпринимателя работают до 5 наемных работников, потенциальный доход равен 600 000 руб., а если наняты от 6 до 15 человек – 1 млн руб.

В данном случае берем потенциальный доход 300 000 руб., но поскольку эта сумма вменяется за год, а патент оформлен на два месяца, уменьшаем потенциальный доход пропорционально периоду действия патента.

Потенциальный доход за два месяца = 300 000 руб.: 12 2 = 50 000 руб.

Налог в рамках ПСН = 50 000 руб. 6% = 3 000 руб.

Срок уплаты налога в рамках ПСН установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1) если патент получен на срок до 6 месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года:

– в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

– в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Препятствуют применению ПСН следующие обстоятельства:

– осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

– доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года превысили 60 млн руб.;

– число наемных работников превысило 15 человек;

– налог не уплачен в срок.

Следует обратить внимание на последнее основание утраты права на применение ПСН, которое, по сути, уникально. Если налог в рамках ПСН не уплачен в срок, то по нему не взыскивается недоимка, а налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Это влечет доначисление НДФЛ, НДС и налога на имущество.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 21 мая 2015 г. № 1036-О не усмотрел признаков неконституционности данной правовой нормы⁴² .

Надо иметь в виду, что налоговые органы применяют последствия, установленные подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и в том случае, если предприниматель уплатил налог по ПСН, но сумма оказалась меньше той, что требовалась к уплате.

В таком случае отстоять свое право на применение ПСН можно лишь при небольшой сумме недоимки и сопутствующих обстоятельствах оправдывающего характера.

Предприниматель недоплатил 135 руб. (2% от общей суммы налога), которые перечислил в бюджет позже на 10 дней. Налоговая инспекция в этом усмотрела неуплату налога, сочла предпринимателя утратившим право на применение ПСН и приостановила операции по его счету.

На сторону налогоплательщика встал только суд кассационной инстанции, который учел его довод об опечатке в платежном документе и принял во внимание тот факт, что основная часть налога была уплачена, причем заранее (более чем за 4 месяца до истечения срока), на основании чего признал налогоплательщика добросовестным и имеющим право применять ПСН⁴³.

Рекомендации:

1. Если предпринимателю важно применять именно ПСН, то ему следует строго соблюдать сроки уплаты и следить за полной уплатой всех причитающихся сумм.

2. Норма об автоматической утрате права на ПСН и переходе на общую систему налогообложения с начала года может работать и на пользу налогоплательщика. Если доход предпринимателя в налоговом периоде составил намного меньше потенциального или отсутствовал вообще, то предпринимателю выгоднее не платить налог в рамках ПСН и автоматически вернуться на общую систему налогообложения в силу подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В этом случае суммы НДФЛ будут малы или равны нулю из-за отсутствия реального дохода. То же самое касается НДС. Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в рамках общего режима налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, платить не надо. Остается только налог на имущество, который обычно составляет небольшую сумму. При этом авансовые платежи, уплаченные по ПСН, подлежат зачету или возврату.

3. Если предприниматель совмещает несколько видов деятельности и на некоторые из них патент не выдается, то ему рекомендуется совмещать ПСН с УСН. Это выгоднее, чем совмещать ПСН с общей системой налогообложения. С переходом на УСН проблем быть не должно: если предприниматель удовлетворяет требованиям для применения ПСН, то он соответствует условиям перехода на УСН. К тому же при неуплате налога в рамках ПСН в срок налогоплательщик будет переведен не на общую систему налогообложения, а на УСН, что позволит сэкономить на налогах.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 8 февраля 2016 г. № Ф10-5048/2015 указано, что в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утраты по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение патентной системы налогообложения он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системе налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН⁴⁴.

2.3. Как снизить основные налоги

Основной легальный метод налогового планирования – это использование налогоплательщиком налоговых льгот и иных правовых механизмов, позволяющих законно снижать сумму, подлежащую уплате в бюджет.

Под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере. В этом смысле не все правовые возможности, позволяющие снижать размер налога, являются льготами. В НК РФ есть такие нормы, которые позволяют всем не платить налог в определенных ситуациях (например, закреплен перечень операций, освобожденных от налогообложения). Такие правила с научной точки зрения являются не льготами, а особенностями механизма исчисления налога.

В данном параграфе мы рассмотрим наиболее востребованные налоговые льготы и другие правовые способы, позволяющие снизить сумму налога, при этом сделав акцент на тех из них, которые играют наибольшую роль для налогоплательщиков и касаются основных налогов.

2.3.1. Как снизить НДС

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) уплачивают как организации, так и индивидуальные предприниматели. Основная налоговая ставка по НДС составляет 18%. В связи с этим правовые возможности снизить сумму данного налога представляют большой интерес.

Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ при выручке до 2 млн руб.

Статья 145 НК РФ предоставляет организациям и предпринимателям право быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС. Условие применения такой льготы – общая сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. без учета НДС.

Этим правом не могут воспользоваться лица, реализующие только подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев, и участники проекта «Сколково». Если налогоплательщик торгует одновременно подакцизными и неподакцизными товарами, то использовать льготу он может только в отношении деятельности, связанной с неподакцизными товарами, и при раздельном учете реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Выручка за три последовательных месяца определяется исходя из правил ее отражения в бухгалтерском учете (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33⁴⁵). При этом в составе выручки можно не учитывать доходы от хозяйственных операций, не облагаемых НДС⁴⁶, и доходы от реализации подакцизных товаров⁴⁷, поскольку в отношении этих доходов рассматриваемое освобождение от НДС не применяется.

Пример

Определим право налогоплательщика на освобождения от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.

Организация «Лютик» оказывает населению и организациям услуги по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация «Лютик» применяет ЕНВД, а в части оказания услуг организациям налоги уплачиваются по общему режиму.

Размер выручки (без учета НДС):

– от оказания услуг населению: в январе – 570 000 руб., в феврале – 450 000 руб., в марте – 300 000 руб.;

– от оказания услуг организациям: в январе – 450 000 руб., в феврале – 270 000 руб., в марте – 350 000 руб.

Решение

Совокупный размер выручки за три месяца (январь – март) составляет: 570 000 + 450 000 + + 300 000 + 450 000 + 270 000 + 350 000 = 2 390 000 руб.

Выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ, поскольку лица, перешедшие на ЕНВД, не являются плательщиками НДС. При определении права на льготу берем во внимание лишь выручку от оказания услуг организациям.

По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 450 000 + 270 000 + 350 000 = 1 070 000 руб.

Эта сумма не превышает 2 млн руб. Вывод: организация «Лютик» имеет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Порядок применения освобождения от НДС

Если вы желаете быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС и укладываетесь в лимит выручки, то вам нужно уведомить налоговый орган по месту учета о своем намерении использовать право на освобождение. Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В налоговую инспекцию нужно представить следующие документы (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):

1. Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

2. Выписка из бухгалтерского баланса (для организаций).

3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

4. Выписка из книги продаж.

Если вы только перешли с УСН на общую систему налогообложения, то для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС требуется только выписка из книги учета доходов и расходов.

Освобождение от НДС носит уведомительный характер – ждать решения от налоговой инспекции не нужно.

В НК РФ не установлены последствия нарушения срока уведомления налоговой о желании применять освобождение. Это означает, что лицам, фактически использовавшим освобождение, не может быть отказано в реализации данного права только лишь по мотиву непредставления в установленный срок соответствующего уведомления и документов. На это указывают п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмо ФНС России от 16 марта 2015 г .⁴⁸

После направления уведомления освобождение от НДС применяется в течение 12 последовательных календарных месяцев, если за каждые три последовательных календарных месяца соблюдается лимит выручки.

Если же сумма выручки за три последовательных месяца превысит 2 млн руб., то право на освобождение утрачивается. С 1-го числа месяца, на который приходится такое превышение, придется вновь приступить к исчислению и уплате НДС.

Поэтому, применяя освобождение от НДС, всегда нужно помнить, что налоговая может проверить выручку за любые трехмесячные периоды, которые содержатся в 12 месяцах. Например, за январь – март, февраль – апрель, март – май, апрель – июнь, май – июль и т. д .⁴⁹

Рекомендация. Чтобы быть уверенным в праве на освобождение от уплаты НДС, следует ежемесячно сравнивать совокупную трехмесячную выручку с лимитом 2 млн руб. Всего насчитывается 10 таких временных интервалов, и в каждом нужно анализировать выручку.

По истечении 12-месячного срока применения освобождения от НДС необходимо принять решение о продлении использования права на освобождение либо об отказе от такого права. До 20-го числа месяца, следующего за 12-м месяцем, необходимо представить в налоговую инспекцию:

› уведомление о продлении использования права на освобождение или уведомление об отказе от использования права на освобождение;

› в любом случае – документы, подтверждающие, что в течение 12 календарных месяцев освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (выписка из книги продаж, выписка из бухгалтерского баланса (выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций)).

Операции, не облагаемые НДС

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий при приватизации; операции по реализации земельных участков и долей в них; операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.

В п. 1–3 ст. 149 НК РФ приведен закрытый перечень хозяйственных операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), включающий, в частности, услуги по реализации жизненно необходимых медицинских изделий, медицинских услуг, услуг по уходу за больными, новорожденными, беременными женщинами; образовательные услуги; ритуальные услуги; услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси и маршрутного такси); банковские операции (за исключением инкассации).

Некоторые не подлежащие обложению НДС операции относятся к видам деятельности, которые подлежат лицензированию (медицинские, образовательные услуги). Обязательным условием освобождения таких операций от НДС является наличие лицензии на осуществление соответствующей деятельности.

Статьей 149 НК РФ установлены льготы для следующих субъектов:

› столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2);

› религиозных организаций (подп. 1 п. 3);

› общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3);

› коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3).

Льготы, установленные ст. 149 НК РФ, применяются автоматически – без какого-либо заявления в налоговую.

Следует учитывать, что эти льготы не распространяются на посредников. Налогоплательщик, совершающий операции в интересах других лиц (на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров), не может претендовать на освобождение его операций от НДС.

Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, то необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, для таможенного НДС в ст. 150 НК РФ закреплены случаи ввоза товаров на территорию России, освобождаемые от налогообложения, в частности, ввоз необработанных природных алмазов, продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной российскими рыбопромышленными предприятиями.

Пониженные ставки по НДС

По некоторым категориям хозяйственных операций применяется налоговая ставка не 18%, а ниже:

– 10% – пониженная, при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

– 0% – при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Налоговые вычеты по НДС

Уменьшить сумму НДС позволяют налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Чаще всего налоговые вычеты исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Эти вычеты являются элементом расчета налога, применяются в заявительном порядке при соблюдении следующих условий:

– приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС;

– наличие счета-фактуры с выделением суммы НДС (ст. 169 НК РФ);

– предоставление декларации, в которой заявлены налоговые вычеты.

Довольно много налоговых схем связано с возмещением НДС из бюджета. Зачастую организации и предприниматели оформляют фиктивные документы, якобы свидетельствующие о заключении сделки, отвечающей перечисленным выше признакам, чтобы по ним получить налоговый вычет по НДС или уменьшить НДС, переложив часть добавленной стоимости на вымышленного контрагента, являющегося фирмой-однодневкой. Если налоговикам удается доказать фиктивность хозяйственных операций налогоплательщика или разоблачить иную налоговую схему, то полученная им налоговая выгода признается необоснованной, и его ждет доначисление НДС.

Рекомендация. Чтобы грамотно уменьшать НДС, необходимо учитывать правовые позиции, сформированные судами по делам о необоснованной налоговой выгоде, особенно с учетом того, что большинство таких дел связано именно с налоговыми вычетами по НДС. Анализ судебной практики, сформировавшейся за последние годы по данной категории споров, приводится в третьей главе данной книги.

Также спорным вопросам применения пониженных налоговых ставок и предоставления налоговых вычетов по НДС посвящены два раздела постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое вы можете изучить самостоятельно⁵⁰.

Срок применения налоговых вычетов по НДС

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории России товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Важно отметить, что данный трехлетний срок не является пресекательным. Конституционный Суд России неоднократно отмечал, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т. п.

Отсутствие в НК РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда реализации этого права в течение установленного срока препятствовали объективные и уважительные обстоятельства (определения КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630-О-П, от 1 октября 2008 г. № 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. № 1275-О, от 22 января 2014 г. № 63-О).

Если налогоплательщик не уложился в установленный трехлетний срок без уважительных причин и утратил право на вычет по НДС, он может учесть суммы НДС, предъявленные ему поставщиками (т. е. входной НДС), в стоимости товаров (работ, услуг). Иначе говоря, эти суммы можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, которое содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами⁵¹.

Аналогичным образом предприниматели могут включить суммы НДС в расходы при исчислении НДФЛ с предпринимательских доходов.

2.3.2. Как снизить налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 НК РФ, взимается по общему правилу по ставке 20%. Это означает, что организациям необходимо поделиться с бюджетом пятой частью своей прибыли, что довольно остро ощущается бизнесом. Рассмотрим основные правовые механизмы, позволяющие снизить сумму данного налога.

Прибыль определяется как разница доходов и расходов. Соответственно, сумму налога на прибыль можно уменьшить, если:

– уменьшить доходы

– или увеличить расходы.

Отметим, что на практике не всегда это делается фактически, зачастую – лишь документально. Однако если выясняется, что документы были оформлены фиктивно, налоговая может их не принять во внимание и доначислить налог.

В определении от 13 августа 2015 г. № 306-КГ15-8922 Верховный Суд РФ поддержал Инспекцию в выводе о фиктивном характере сделок налогоплательщика. О фиктивности операций свидетельствовали следующие обстоятельства: отсутствие организаций по месту регистрации; отсутствие материально-технических ресурсов и основных средств; отрицание лицами, значащимися учредителями и руководителями организаций, причастности к деятельности этих юридических лиц; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов; обналичивание денежных средств, поступивших на счета указанных организаций, и возвращение их налогоплательщику по расходно-кассовым ордерам.

Верховный Суд заключил, что нижестоящие суды сделали правильный вывод о том, что представленные истцом документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В передаче дела на пересмотр отказано⁵².

Более подробно вопрос об оценке судами фиктивных операций будет исследован в третьей главе.

Здесь же мы рассмотрим легальные возможности, позволяющие учитывать меньше доходов и больше расходов, чтобы снизить налогооблагаемую прибыль.

Освобождение доходов от налога на прибыль

Снизить сумму прибыли позволит норма ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, которые освобождаются от налогообложения.

Освобождаются от обложения налоговом на прибыль доходы в виде:

– имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; сюда же, согласно толкованию Минфина России, относится и полученный обеспечительный платеж⁵³;

– взносов в уставный капитал организации;

– имущества, полученного по договорам кредита или займа;

– капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и других доходов.

Максимальный учет произведенных расходов

Снизить сумму прибыли позволит максимальный учет произведенных расходов. Однако нужно знать, что не все расходы принимаются во внимание в налоговом учете. Статья 270 НК РФ перечисляет расходы, которые не принимаются для целей налогообложения. Это, например, начисленные организации дивиденды или уплаченные в бюджет пени и штрафы.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, перечислены в ст. 253–269 НК РФ. К ним относятся расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Причем некоторые расходы можно учесть в полном объеме, другие – в пределах установленных сумм.

Рекомендация. Чтобы расходы можно было учесть для уменьшения прибыли, исходя из ст. 252 НК РФ, они должны соответствовать следующим критериям:

1) обоснованность;

2) подтвержденность документами;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку экономическая оправданность – критерий оценочный, то со стороны налоговых органов на этой почве нередко возникают претензии к налогоплательщикам.

Пример дает определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2015 г. № 305-КГ15-9419, которым оставлено в силе постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 апреля 2015 г.

Налоговый орган доначислил банку налог на прибыль со ссылкой на отнесение платежей к расходам для целей налогообложения прибыли в нарушение требований НК РФ. Банк, в свою очередь, пытался добиться признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам.

Суд пришел к выводу, что произведенные банком выплаты не могут быть признаны для целей налогообложения, так как не соответствуют критерию экономической оправданности: связаны с недостаточным размером собственного капитала; аналогичны расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным в п. 6 ст. 270 НК РФ; экономически иррациональны (акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал). Решение принято в пользу налогового органа⁵⁴.

Также налоговые органы и суды проверяют направленность расходов на получение экономического эффекта (дохода).

В наиболее общем виде этот критерий можно объединить формулировкой: «Направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности»⁵⁵.

При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции либо убыточность деятельности налогоплательщика еще не свидетельствует о том, что произведенные расходы изначально не были направлены на получение экономического эффекта. Как известно, предпринимательская деятельность подразумевает определенные риски, а значит, при осуществлении расходов всегда существует вероятность не вернуть вложенную сумму.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 12 мая 2015 г. № Ф08-2478/2015 указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода⁵⁶.