Handbuch der Europäischen Aktiengesellschaft - Societas Europaea

1.4 Berichtspflicht

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Aufsichtsrat bzw. Verwaltungsrat der SE haben über das Ergebnis ihrer Prüfung schriftlich an die Hauptversammlung zu berichten (§ 171 Abs. 2 AktG).[19] Die Berichtspflicht erstreckt sich nach § 171 Abs. 2 S. 2 und 3 AktG außerdem sowohl auf Art und Umfang ihrer Prüfung der Geschäftsführung als auch auf eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer.

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§ 171 Abs. 2 S. 2 2. HS AktG verlangt bei börsennotierten Gesellschaften im Bericht die Angabe, welche Ausschüsse gebildet worden sind und wie viele Sitzungen diese Ausschüsse und Aufsichtsrat bzw. Verwaltungsrat selbst durchgeführt haben.

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Am Schluss des Berichtes haben Aufsichtsrat bzw. Verwaltungsrat zu erklären, ob nach dem abschließenden Ergebnis seiner Prüfung Einwendungen zu erheben sind und ob er den vom Vorstand bzw. den geschäftsführenden Direktoren aufgestellten Jahresabschluss billigt (§ 171 Abs. 2 S. 4 AktG). Einwendungen müssen spezifiziert werden, damit sich die Hauptversammlung über die divergierenden Ansichten eine eigene Anschauung bilden kann.[20]

7 › III › 2. Prüfung durch den Abschlussprüfer

2. Prüfung durch den Abschlussprüfer

2.1 Prüfungspflicht

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Entscheidend für die gesetzliche Prüfungspflicht von Unternehmen ist die Einordnung mindestens als mittelgroße Kapitalgesellschaft bzw. SE (§ 316 Abs. 1 HGB; vgl. § 267 HGB). Ungeachtet ihrer Größe unterliegen Kreditinstitute (§ 340k HGB) sowie Versicherungsunternehmen (§ 341k HGB) der Prüfungspflicht. Bei allen vorstehend genannten Gesellschaften kann ohne die Prüfung durch einen Abschlussprüfer kein Jahresabschluss festgestellt werden, weil er ohne diese Prüfung rechtlich nicht existent ist (§ 316 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. §§ 172, 173 AktG). Gleiches gilt, wenn die Prüfung im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgeschlossen ist.[21]

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Ein Zeitraum bzw. eine Frist für die Jahresabschlussprüfung lässt sich aus der in § 175 Abs. 1 S. 2 AktG festgelegten Pflicht zur Abhaltung der Hauptversammlung innerhalb der ersten acht Monate des Geschäftsjahrs ableiten.[22]

2.2 Bestellungsbeschluss

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Nach Art. 52 S. 2 SE-VO in Verbindung mit §§ 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG, 318 Abs. 1 S. 1 HGB obliegt die Bestellung des Abschlussprüfers der Hauptversammlung der SE. Lediglich für Versicherungsunternehmen ergibt sich eine spezielle Zuständigkeit des Aufsichtsrats gem. § 341k Abs. 2 HGB.

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Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter (§ 318 Abs. 3 HGB) bzw. in dem Fall, in dem der Abschlussprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs noch nicht gewählt wurde (§ 318 Abs. 4 HGB), kann eine Bestellung auch durch ein Gericht erfolgen.[23] Es besteht gem. § 124 Abs. 3 AktG für den Aufsichtsrat (Verwaltungsrat) die Pflicht, einen Abschlussprüfer vorzuschlagen. Die Hauptversammlung ist dabei nicht an die Vorschläge des Aufsichtsrats (Verwaltungsrats) gebunden. Eine einmal getroffene Wahl kann jedoch nicht widerrufen werden (§ 318 Abs. 3 HGB). Die Wahl des Abschlussprüfers sollte noch während des zu prüfenden Geschäftsjahrs erfolgen (§ 318 Abs. 1 S. 3 HGB), sie bezieht sich dabei immer auf ein einzelnes Geschäftsjahr und kann folglich nicht mehrere Geschäftsjahre umfassen.[24] Wenn zum Ende des Geschäftsjahres noch kein Abschlussprüfer gewählt worden ist, so haben die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft die Pflicht, bei Gericht einen entspr. Antrag auf Bestellung zu stellen (§ 318 Abs. 4 HGB). Die Beschlussfassung bedarf der Mehrheit der abgegebenen Stimmen (einfache Mehrheit), soweit die Satzung keine anderen Bestimmungen enthält (§ 133 AktG). Dies impliziert, dass mit Ausnahme des Antrags auf Ersetzung – hierzu bedarf es dann ebenfalls eines Hauptversammlungsbeschlusses – keine Möglichkeit gegeben ist, sich von einem einmal gewählten Abschlussprüfer zu trennen. Bei freiwilligen Prüfungen (z. B. Quartalsprüfungen) fällt diese Entscheidung in den Bereich der normalen Geschäftsführungstätigkeit und bedarf daher keiner Zustimmung durch die Hauptversammlung.

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Zum Abschlussprüfer wählbar sind gem. § 319 Abs. 1 S. 1 HGB für große Kapitalgesellschaften und SE gem. § 267 Abs. 3 HGB bzw. kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S. § 264d HGB, die gem. § 267 Abs. 3 S. 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften gelten, Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.[25] Die Satzung einer AG kann Bestimmungen enthalten, die den wählbaren Personenkreis einengen. Die Wahl darf jedoch keineswegs dergestalt eingeschränkt werden, dass sie faktisch ausgeschlossen ist. Auch die Wahl mehrerer Abschlussprüfer ist grundsätzlich möglich (sog. Joint Audit), dabei können die Abschlussprüfer entweder gemeinsam prüfen oder voneinander unabhängige Prüfungen durchführen. Bei einer gemeinsamen Prüfung müssen die Abschlussprüfer gleichzeitig bestellt werden, bei getrennten Prüfungen ist auch die nachträgliche Wahl in einer späteren Hauptversammlung möglich. Finden gemeinschaftliche Abschlussprüfungen statt, so nehmen beide Abschlussprüfer zusammen die Position des gesetzlichen Abschlussprüfers ein. Dementsprechend endet die Prüfung auch mit einem gemeinsam unterschriebenen Bestätigungsvermerk. Bei voneinander unabhängigen Prüfungen wird der Bestätigungsvermerk von dem jeweiligen Abschlussprüfer alleinig erteilt.[26]

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Zum Abschlussprüfer mittelgroßer Kapitalgesellschaften können auch Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften bestellt werden. Die Prüfung durch andere Personen führt zur Nichtigkeit eines festgestellten Jahresabschlusses i.S.d. § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG, während die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 2 und 3 HGB wegen des eindeutigen Gesetzeswortlautes in § 256 Abs. 1 Nr. 3 HGB nicht dieselbe Folge haben.[27]

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Der Gesetzgeber nennt in den §§ 319 Abs. 2-5 HGB eine Reihe von Ausschlussgründen; demnach ist gem. § 319 Abs. 2 HGB ein Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht.

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Die einzelnen Ausschlussgründe sind in § 319 Abs. 3 HGB formuliert; danach ist ein Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, in besonderer Weise mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden ist. Hiervon erfasst ist bspw. die Konstellation, dass der Wirtschaftsprüfer Anteile an der Gesellschaft besitzt oder als Organmitglied oder Arbeitnehmer für sie tätig ist. In § 319 Abs. 4 HGB werden die vorstehenden Anforderungen des § 319 Abs. 2 und 3 HGB auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften übertragen. Die Unvereinbarkeitsregelungen nach § 319 Abs. 2–4 HGB gelten nach Abs. 5 für den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend.[28]

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§ 319a HGB enthält besondere gesetzliche Ausschlussgründe für Unternehmen von öffentlichem Interesse. Hierunter sind Unternehmen zu verstehen, die einen organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 5 WpHG in Anspruch nehmen. Ein Wirtschaftsprüfer ist bei Vorliegen bestimmter Vortätigkeiten ausgeschlossen.

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§ 319a Abs. 1 S. 2 HGB beinhaltet die Vorschrift, dass die Ausschlussgründe nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1-4 HGB auch dann gelten, wenn der Abschlussprüfer nicht unmittelbar betroffen ist. Daher werden auch die mittelbaren Verflechtungen (§ 319a Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB), enge familiäre Beziehungen (§ 319a Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 319 Abs. 3 S. 2 HGB) sowie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 319a Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 319 Abs. 4 HGB) von den besonderen Ausschlussgründen des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1-4 HGB erfasst. Ferner ist es nach der in § 319a Abs. 1 S. 3 HGB verankerte Sozietätsklausel auch schädlich, wenn einer der besonderen Ausschlussgründe des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1-3 HGB zwar nicht bei dem Abschlussprüfer selbst, jedoch bei einer Person, mit der er zusammen seinen Beruf ausübt, vorliegt.[29] Gem. § 319a Abs. 2 HGB sind die Bestimmungen des Abs. 1 entspr. auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses anzuwenden.

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Verstöße gegen § 319a HGB führen grundsätzlich genauso wie Verstöße gegen § 319 Abs. 2-5 HGB zur Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG). Die Nichtigkeit des festgestellten Jahresabschlusses kann jedoch nicht mehr geltend gemacht werden, wenn seit der Bekanntmachung nach § 325 Abs. 2 HGB mehr als sechs Monate verstrichen sind (§ 256 Abs. 6 S. 1 AktG).

2.3 Erteilung des Prüfungsauftrages

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Der schuldrechtliche Vertrag zwischen dem Unternehmen und dem Abschlussprüfer wird auf Seiten der dualistisch organisierten SE durch den Aufsichtsrat geschlossen; dieser hat den Prüfungsauftrag zu erteilen (§ 111 Abs. 2 S. 3 AktG). Grund dieser durch das KonTraG[30] eingeführten Verlagerung[31] dieser Aufgabe vom Vorstand zum Aufsichtsrat ist, dass der Bericht des Abschlussprüfers im Ergebnis der Überwachung des Geschäftsführungsorgans durch das Aufsichtsorgan dient und deshalb die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vom Vorstand verdeutlicht werden soll.[32]

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Vor diesem Hintergrund war es konsequent, dass der deutsche Gesetzgeber in § 22 Abs. 4 S. 3 SEAG für die monistische SE angeordnet hat, der Verwaltungsrat habe dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag für den Jahres- und Konzernabschluss gem. § 290 HGB zu erteilen. Wenn Mitglieder des Verwaltungsrats zu geschäftsführenden Direktoren bestellt werden, dürfen diese geschäftsführenden Direktoren nur in ihrer Funktion als Verwaltungsratsmitglieder mitwirken. Dies ergibt sich auch aus § 40 Abs. 2 S. 2 SEAG.

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Die Erteilung des Prüfungsauftrages hat gem. § 318 Abs. 1 S. 4 HGB zeitlich unverzüglich (ohne schuldhaftes Zögern, § 121 Abs. 1 S. 1 BGB) nach der Wahl des Abschlussprüfers durch die Hauptversammlung zu erfolgen. Die Auftragserteilung stellt rechtlich ein Angebot auf Abschluss eines entspr. Vertrags i.S.d. §§ 145 ff. BGB dar. Das Angebot kann durch den gewählten Abschlussprüfer ausdrücklich oder konkludent angenommen oder abgelehnt werden.[33] Dem Charakter nach handelt es sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit werkvertraglichem Charakter (§ 675 BGB).[34]

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Der Inhalt des Auftrages ist weitestgehend durch das Berufsrecht vorbestimmt. Wesentliche Regelungstatbestände sind dabei die zeitlichen und formalen Modalitäten der Prüfung, d.h. Beginn und Ende der Prüfungshandlungen, Zeitpunkt der Auslieferung des Prüfungsberichts sowie die von der Gesellschaft bereitzustellenden Unterlagen. Ferner ist die Vergütung des Abschlussprüfers zu bestimmen. Außer dem Ausschluss von Erfolgshonoraren existieren keine gesetzlichen Bestimmungen über die Höhe der Vergütung.

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Auch wenn keine besondere Form vorgegeben ist, wird in der Praxis der Abschlussprüfer den Inhalt sowie den Umfang des Auftrages bestätigen und die der Auftragsdurchführung zugrunde liegenden allgemeinen Geschäftsbedingungen[35] beifügen. Lehnt der Abschlussprüfer den Auftrag ab, muss er zur Vermeidung von Schadensersatzansprüchen dies unverzüglich anzeigen.[36] Liegen Ausschluss- oder Befangenheitsgründe vor, so muss der Abschlussprüfer dies dem Aufsichtsrat bereits in Vorgesprächen vor der Wahl durch die Hauptversammlung, spätestens jedoch dort, mitteilen. Wird der Auftrag durch den Abschlussprüfer angenommen, so ist er weder durch eine der beiden Seiten ordentlich kündbar, noch kann er einvernehmlich aufgehoben werden.

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Abschlussprüfer und die zu prüfende Gesellschaft dürfen nur aus wichtigem Grund den Prüfungsvertrag kündigen (§ 318 Abs. 6 S. 2 HGB).[37] Die Durchführung des Prüfungsauftrags muss dabei nach Abwägung beiderseitiger Interessen für den Abschlussprüfer unzumutbar geworden sein. Meinungsverschiedenheiten, die den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder dessen Versagung betreffen, reichen hierfür nicht aus (§ 318 Abs. 6 S. 1 HGB). Ein wichtiger Grund kann dann gegeben sein, wenn der Abschlussprüfer massiv bei der Durchführung seines Prüfungsauftrags gehindert wird. Der Abschlussprüfer hat die Kündigung der Gesellschaft gegenüber zu erklären. Aus der Kündigung muss ersichtlich sein, dass diese aus wichtigem Grund erfolgte. Sie kann nur bis zur Vorlegung des Prüfungsberichts, spätestens bis zur Vorlegung des Nachprüfungsberichts, erklärt werden und muss schriftlich begründet werden (§ 318 Abs. 6 S. 3 HGB).[38]

2.4 Grundlagen der Prüfung

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Die §§ 316 Abs. 1 und 3, 317 Abs. 1 und 320 HGB beinhalten die grundlegenden Bestimmungen über die Prüfung des Jahresabschlusses. Gegenstand der Prüfung sind gem. § 316 Abs. 1 S. 1 HGB der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften und damit auch SEs; hierbei ist gem. § 317 Abs. 2 S. 1 HGB die Buchführung mit einzubeziehen. Hat keine Prüfung stattgefunden, obwohl eine Prüfungspflicht besteht, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden (§ 316 Abs. 1 S. 2 HGB).

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Werden der Jahresabschluss oder der Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts (§ 321 Abs. 1 HGB) geändert, so hat der Abschlussprüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen (Nachtragsprüfung), soweit es die Änderung erfordert (§ 316 Abs. 3 S. 1 HGB). Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten, der Bestätigungsvermerk (§ 322 HGB) ist entspr. zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 S. 2 HGB).

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Die Prüfung des Jahresabschlusses hat sich gem. § 317 Abs. 1 S. 2 HGB darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und die Satzung der Gesellschaft beachtet worden sind. Hierbei ist die Prüfung so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die zu beachtenden Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 HGB ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden (§ 317 Abs. 1 S. 3 HGB). Der Lagebericht ist nach § 317 Abs. 2 S. 1 HGB darauf zu prüfen, ob er mit dem Jahresabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang steht und ob er insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt.[39] Hierbei ist auch zu prüfen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung der Gesellschaft zutreffend dargestellt sind (§ 317 Abs. 2 S. 2 HGB). Bei börsennotierten AG und SE ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 AktG obliegenden Maßnahmen in geeigneter Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben[40] erfüllen kann (§ 317 Abs. 4 HGB).

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Neben den vorstehenden allgemeinen Prüfungspflichten bestehen für den Abschlussprüfer besondere Prüfungspflichten bei Kreditinstituten (§ 340k HGB) und Versicherungsunternehmen (§ 341k HGB).

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Die grundlegenden Vorschriften zu den Auskunftsrechten bei handelsrechtlichen Prüfungen sind in § 320 HGB statuiert. Zur Durchführung der Jahresabschlussprüfung haben dabei die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft bzw. SE dem Abschlussprüfer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen (§ 320 Abs. 1 S. 1 HGB). Gem. den §§ 242, 264 Abs. 1 S. 2 HGB beträgt die Aufstellungspflicht für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften drei Monate. Der Abschlussprüfer kann seiner Aufgabe nur nachkommen, wenn ihm neben dem Jahresabschluss und dem Lagebericht auch die Buchhaltung und sämtliche, für die Prüfung relevanten, schriftlichen Dokumente der Gesellschaft zugänglich sind. Der Vorstand hat daher dem Abschlussprüfer zu gestatten, die Bücher und Schriften der Kapitalgesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen (§ 320 Abs. 1 S. 2 HGB). Der Abschlussprüfer kann gem. § 320 Abs. 2 S. 1 HGB von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Nach h.M.[41] können die gesetzlichen Vertreter auch sachkundige Mitarbeiter hiermit betrauen. Von hoher Praxisrelevanz ist, dass der Abschlussprüfer gem. § 320 Abs. 2 S. 1 HGB die Rechte nach § 320 Abs. 1 S. 2 HGB auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses, also während des zu prüfenden Geschäftsjahrs, geltend machen kann, soweit dies für die Prüfung erforderlich ist (§ 320 Abs. 2 S. 2 HGB).[42] Falls es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, hat der Abschlussprüfer die Rechte nach § 320 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen (§ 320 Abs. 2 S. 3 HGB).

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Gem. § 321 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Abschlussprüfer über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung (Prüfungsbericht) schriftlich und mit der gebotenen Klarheit zu berichten. Der Abschlussprüfer hat den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen (§ 321 Abs. 5 S. 1 HGB). Ist der Auftrag vom Aufsichtsrat (Verwaltungsrat) erteilt worden, so ist der Bericht ihm vorzulegen; ferner ist dem Vorstand vor Zuleitung Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben (§ 321 Abs. 5 S. 1 HGB). Erst bei Vorliegen des unterzeichneten Prüfungsberichts ist die Prüfung nachweislich beendet, erst dann kann der Jahresabschluss festgestellt werden (§ 316 Abs. 1 S. 1 HGB).

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Die Ausgestaltung des Prüfungsberichtes obliegt dem Abschlussprüfer; in der Praxis ist jedoch davon auszugehen, dass dieser sich an den berufsständischen Verlautbarungen (IDW PS 450 „Grundsätze ordnungsgemäßer Berichterstellung bei Abschlussprüfungen“) orientieren wird. Der vom Gesetz vorgegebene Mindestinhalt des Prüfungsberichts ergibt sich aus § 321 ff. HGB.

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Durch § 321a HGB wird die Offenlegung des Prüfberichts in besonderen Fällen ungeachtet der gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht des Abschlussprüfers erlaubt. In solchen Fällen, in denen über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet wird oder der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen wird, hat ein Gläubiger oder Gesellschafter die Wahl, selbst oder durch einen von ihm zu bestimmenden Wirtschaftsprüfer Einsicht in die Prüfungsberichte des Abschlussprüfers über die aufgrund gesetzlicher Vorschriften durchzuführende Prüfung des Jahresabschlusses der letzten drei Geschäftsjahre zu nehmen, soweit sich diese auf die nach § 321 HGB geforderte Berichterstattung beziehen (§ 321a Abs. 1 S. 1 HGB). Der Anspruch richtet sich dabei gegen denjenigen, der die Prüfungsberichte in seinem Besitz hat (§ 321a Abs. 1 S. 2 HGB). Bei AG bzw. SEsoder KGaA stehen den Gesellschaftern die Rechte nach § 321a Abs. 1 S. 1 HGB nur dann zu, wenn ihre Anteile bei Geltendmachung des Anspruchs zusammen ein Prozent des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 100 000 EUR erreichen (§ 321a Abs. 2 S. 1 HGB). Mehrere Gesellschafter können sich auch zusammenschließen, um diesen Schwellenwert zu erreichen (§ 321a Abs. 2 S. 2 HGB).[43] Der Insolvenzverwalter oder ein gesetzlicher Vertreter des Schuldners kann einer Offenlegung des Prüfungsberichts widersprechen, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen (§ 321a Abs. 3 S. 1 HGB).

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Gem. § 322 Abs. 1 S. 1 HGB hat der Abschlussprüfer das Ergebnis seiner Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss zusammenzufassen. Der Bestätigungsvermerk muss die Art und den Umfang der Prüfung beschreiben und dabei die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze angeben, ferner hat im Bestätigungsvermerk eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu erfolgen (§ 322 Abs. 1 S. 2 HGB). § 322 Abs. 2 S. 1 HGB stellt klar, dass die Beurteilung der Prüfungsergebnisse nur auf eine der vier nachstehenden Arten erfolgen kann, dabei muss die jeweilige Art zweifelsfrei erkennen lassen, ob:

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Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll dabei allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben (§ 322 Abs. 2 S. 2 HGB). Ferner ist auf bestandsgefährdende Risiken des Unternehmens oder Konzernunternehmens gesondert einzugehen (§ 322 Abs. 2 S. 3 HGB). Auf Risiken, die den Fortbestand eines Tochterunternehmens gefährden, braucht gem. § 322 Abs. 2 S. 4 HGB im Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss des Mutterunternehmens nicht eingegangen werden, wenn das Tochterunternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entspr. Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.[44] Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses hat sich auch darauf zu erstrecken, ob der (Konzern-) Lagebericht nach dem Urteil des Abschlussprüfers mit dem Jahresabschluss und gegebenenfalls mit dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2 a HGB oder mit dem Konzernabschluss in Einklang steht und insgesamt ein zutreffendes Bild der Lage vermittelt.[45] Dabei ist gem. § 322 Abs. 6 S. 2 HGB auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind.[46]

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Der Bestätigungsvermerk bzw. der Vermerk über seine Versagung ist unter Angabe von Ort und Tag vom Abschlussprüfer zu unterzeichnen (§ 322 Abs. 7 S. 1 HGB) und in den Prüfungsbericht zu übernehmen (§ 322 Abs. 7 S. 2 HGB). Der Bestätigungsvermerk ist gem. § 48 WPO bei Prüfungen aufgrund gesetzlicher Vorschrift (Pflichtprüfungen) mit dem Berufssiegel zu versehen. Bei allen anderen in der Berufseigenschaft des Wirtschaftsprüfers abgegebenen Erklärungen über Prüfungsergebnisse oder Gutachten ist die Siegelführung freiwillig. IDW PS 400 „Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken“ hat für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer nicht nur Inhalt und Bestandteile des Bestätigungsvermerks bei Einzel- oder Konzernabschlussprüfungen eindeutig geregelt, im Anhang zum Prüfungsstandard werden dem Berufsstand auch eindeutige Formulierungen für die unterschiedlichen Formen des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks vorgegeben (Formeltestat).