Problemas actuales de derecho penal económico, responsabilidad penal de las personas jurídicas, compliance penal y derechos humanos y empresa

Efectivamente, no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho a quien tiene el control fáctico de una empresa, pues determinadas decisiones, con relevancia jurídica para terceros solo pueden ser tomadas por personas con una cierta capacidad de disposición o de representación social en el concreto ámbito en el que actúa. Así, por ejemplo, una posibilidad de representación que puede ser suficiente para fundamentar un delito de estafa (contraer, por ejemplo, obligaciones en nombre de una sociedad en perjuicio de esta), no es, sin embargo, suficiente para la realización de una insolvencia punible, porque en ellas el administrador de hecho debe tener una posibilidad de disposición de los bienes de la sociedad, cuando lo sustrae a la acción de los acreedores, y salvo que se trate de sustracciones materiales de esos bienes, la mayoría de las veces se tratará [sic.] operaciones jurídicas de disposición de los bienes para las que hay que estar legalmente habilitado56.

Por lo dicho, la restricción al acceso a la posición material especial que permite realizar la conducta típica de defraudar la hacienda pública en más de 120 000 euros, a mi juicio, se produce por una triple vía. Primero, por la definición del bien jurídico como la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la particular obligación tributaria material (principal contributiva o de realizar pagos a cuenta), que se funda en el reconocimiento de la relación jurídico-tributaria que subyace a las instituciones de los tributos, las cantidades retenidas o los ingresos a cuenta, y que condiciona la interpretación de la conducta típica, y con ello la restricción del injusto típico57. Segundo, por la definición del delito de defraudación tributaria como un delito especial de posición al que subyace la infracción de un deber extrapenal (personal, pero no personalísimo), que es consecuencia, a su vez, de la indagación por el fundamento material de la restricción del círculo de posibles autores y que supone, en consecuencia, la transmisión formal del vínculo de representación. Tercero, puede decirse que, por las condiciones y restricciones que impone la normativa tributaria para la validez de las actuaciones de manera directa e inmediata ante la hacienda pública (que son especialmente exigentes, en la fase de liquidación de los tributos), un asesor fiscal no podrá acceder a la esfera de dominio (o de determinación, mejor) de la realización típica (no podrá ponerse en la posición material que le permita afectar al bien jurídico) sin una delegación formal (válida ante la administración) de la cualidad especial del intraneus.

Por último, me gustaría insistir en que será poco habitual que un asesor fiscal pueda, en sentido estricto, llegar a realizar de facto tareas de gestión y administración de una empresa. Se podría discutir si el asesor fiscal es un mando intermedio o si tiene una posición de predominio, pero considero que esta discusión pasa a un segundo plano, cuando ya de partida se impide el acceso a la posición que permite determinar objetiva y positivamente la realización de una defraudación tributaria del artículo 305 CP.

En conclusión, entiendo que de lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible (en razón del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o porque no actuó como tal), quedará impune.

Es preciso advertir, finalmente, que el análisis de la posibilidad de atribuir responsabilidad penal al asesor fiscal en el ámbito de organizaciones empresariales, incluso con el límite de no poder castigarlo a título de autoría, posee ciertas peculiaridades que hacen necesarias ciertas puntualizaciones concluyentes en relación con las discusiones que tienen lugar en este ámbito. En primer lugar, quisiera decir que en estos análisis son protagonistas habituales tanto los “sujetos de abajo” (subordinados, que actúan como meros ejecutores inmediatos sin capacidad de decisión) como los “sujetos de arriba” (directivos o administradores, que por su conocimiento superior y su capacidad de mando pueden detentar muchas veces el dominio del hecho). Sin embargo, el asesor fiscal, en mi opinión, no queda cubierto por ninguna de estas dos categorías. No es ejecutor inmediato ignorante y sin capacidad de elección cuando actúa como representante del obligado tributario intraneus, ni tampoco podría ser entendido sin más como administrador o gestor de la empresa, a no ser que en él concurran ambas cualidades. En segundo lugar, considero que el asesor fiscal podría caracterizarse mejor, quizás, como un “sujeto intermedio”, porque por sus conocimientos tiene cierta capacidad para determinar la realización típica, pero sigue siendo tan solo un empleado o un asesor externo de la organización empresarial, sometido, en principio, a las órdenes del obligado tributario intraneus. Por último, hay otra particularidad: la conducta del asesor fiscal no se analiza tampoco en relación con un ejecutor “sujeto de abajo”, sino que, por el contrario, como “sujeto de arriba”, porque será solo el representante legal de la persona jurídica quien pueda actuar de manera directa e inmediata ante la administración.

Conclusiones

Defiendo un concepto restrictivo de autor y, en concreto, la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho, lo cual permite realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales. Las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal.

Es opinión prácticamente unánime que los sujetos extranei pueden participar en los delitos especiales, aunque en los sistemas diferenciadores como el que adopta el CP español tenga que ser una responsabilidad accesoria. La actuación del partícipe va a depender de dos elementos: a) de su propia actuación, porque debe realizar su propio injusto, y b) de que la actuación del autor posea ciertas características, esto es, que sea un hecho típicamente antijurídico.

La posibilidad de extender la autoría a los sujetos no cualificados en los delitos especiales (propios) se da con base en la fórmula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP , que no presenta mayores problemas de aplicación en relación con la transmisión de las cualidades especiales que exige el tipo penal cuando existe un vínculo formal de representación entre el intraneus y el extraneus. Eso sí, siempre que el asesor fiscal representante actúe, además, materialmente como autor.

Por su parte, se discute ampliamente la extensión de la autoría con base en el artículo 31 CP a las conductas de extraneus que no tienen poder para actuar formalmente en nombre o en representación del intraneus persona física o persona jurídica, pero que en realidad de facto dominan (o determinan) la realización típica. La discusión surge porque su actuación siempre podría ser calificada como “en lugar de otro” de la persona jurídica, que es la que ostenta la cualidad especial exigida por el tipo penal, pero ello no es suficiente.

Con base en la definición del bien jurídico protegido y de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la hacienda pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). Además, solo el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro.

En mi opinión, en el delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Además, a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.

De lege lata solo cabe imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecuta actividades de asesoramiento (en sentido amplio) en el contexto de una organización empresarial como partícipe o, cuando esto no sea posible, su conducta quedará impune, como consecuencia del respeto al principio de accesoriedad limitada de la participación o simplemente porque no actuó como autor.

Notas

1Quiero agradecer la invitación del profesor Estanislao Escalante a participar en esta obra colectiva que presenta los resultados de procesos de investigación debatidos en el marco del II Congreso Internacional en Criminologías Críticas, Justicia Penal y Política Criminal. Para mí es un honor publicar en la Universidad Nacional de Colombia, referente para todos de buen quehacer académico y de transformación social. En concreto, además, en el contexto de una iniciativa que abre un espacio fundamental para discutir temas de la máxima actualidad para nuestra cultura jurídica. Quiero advertir también que el presente capítulo de la obra se corresponde, en lo sustancial, con parte de una investigación más amplia sobre la responsabilidad penal del asesor fiscal en España, que fue publicada por Tirant lo Blanch bajo el título La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria.

2Sobre mi propuesta del tratamiento del delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español como un delito especial, véase: Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal en el delito de defraudación tributaria del artículo 305 CP español: la aplicación de la cláusula del actuar en lugar de otro. Nuevo Foro Penal, 2018, 90, pp. 54 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal como autor del delito de defraudación tributaria (art. 305, CP). Una propuesta de lege lata. En Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel, dirs. Un puente de unión de la ciencia penal alemana e hispana, Madrid: Fundación Internacional de Ciencias Penales - Reus, 2018, pp. 442 y SS.; Torres Cadavid, Natalia. La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría y participación en el delito de defraudación tributaria, Valencia: Tirant lo Blanch, 2019, pp. 280 y SS.

3Tomo postura a favor del concepto restrictivo de autor, asumiendo como correcta la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho formulada por Luzón Peña y desarrollada fundamentalmente por Díaz y García Conlledo. La primera exposición en conjunto y por escrito de su teoría está en Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Determinación objetiva y positiva del hecho y realización típica como criterios de autoría. Anuario de la Facultad de Derecho de Alcalá de Henares, 1998-1999, vol. 8, pp. 53 y SS.; Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Determinación objetiva y positiva del hecho y realización típica como criterios de autoría. Revista Derecho Penal Contemporáneo, 2003, n.º 2, pp. 89 y SS., que se corresponde con la versión colombiana del artículo publicado en alemán: Luzón Peña, Diego-Manuel y Díaz y García Conlledo, Miguel. Objektive positive Tatbestimmung und Tatbestandsverwirklichung als Täterschaftsmerkmale. En: Festschrift für Claus Roxin, 2001, n.º 70, pp. 575 y SS. Véanse también: Luzón Peña, Diego-Manuel. La “determinación objetiva del hecho”. Observaciones sobre la autoría en delitos dolosos e imprudentes de resultado. Anuario de Derecho Penal y Ciencias Penales, 1989, t. 42, pp. 889 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. La autoría en derecho penal. Barcelona: Promociones y Publicaciones Universitarias, 1991, pp. 625, 688 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría y participación en el borrador de anteproyecto de la parte general de un nuevo código penal de 1990: algunas observaciones. La Ley, Revista Jurídica Española de Doctrina, Jurisprudencia y Bibliografía, 1992, n.º 2, pp. 1029-1035; Díaz y García Conlledo, Miguel. Dominio funcional, determinación positiva y objetiva del hecho y coautoría. En: Silva Sánchez, Jesús María, ed. Fundamentos de un sistema europeo del derecho penal. Libro-homenaje a Claus Roxin. Barcelona: Bosch, 1995, pp. 305-307; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría. En: Enciclopedia Jurídica Básica I. Madrid: Civitas, 1995, pp. 693-699; Díaz y García Conlledo, Miguel. La problemática de la codelincuencia en el Código Penal colombiano. Complicidad y acuerdo previo; “el interviniente” del artículo 30, párrafo final. Derecho Penal y Criminología, 2005, vol. 26, n.º 77, pp. 45-78; Díaz y García Conlledo, Miguel. Problemas actuales de autoría y participación en los delitos económicos. Nuevo Foro Penal, 2007, vol. 3, n.º 71, pp. 115-144; Díaz y García Conlledo, Miguel. El complicado régimen privilegiado del artículo 30 del Código Penal español en materia de codelincuencia y encubrimiento en los delitos cometidos utilizando medios o soportes de difusión mecánicos. En: Carbonell Mateu, Juan Carlos, González Cussac, José Luis, Orts Berenguer, Enrique y Cuerda Arnau, María Luisa, coords. Constitución, derechos fundamentales y sistema penal. Valencia: Tirant lo Blanch, 2009, pp. 499-522 (también publicado en: Nuevo Foro Penal, 2013, n.º 81, pp. 68-92, y en: Revista Penal México, 2013, n.º 4, pp. 21-34); Díaz y García Conlledo, Miguel. Der Einfluss der Roxinschen Tätcrschaftstheorie (insbesondere betreffend die Mittäterschaft) auf die spanische Rechtslehre und Rechtsprechung: Kritische Betrachtungen. Goltdammer’s Archiv für Strafrecht, 2011, vol. 158, n.º 5, pp. 259-283; Díaz y García Conlledo, Miguel. La influencia de la teoría de la autoría (en especial, de la coautoría) de Roxin en la doctrina y la jurisprudencia españolas: consideraciones críticas. Nuevo Foro Penal, 2011, vol. 7, n.º 76, pp. 15-48; Díaz y García Conlledo, Miguel. Algunas cuestiones en relación con el delito de administración desleal societaria en España, es especial autoría y omisión. Nuevo Foro Penal, 2014, vol. 10, n.º 83, pp. 15-38; Díaz y García Conlledo, Miguel. Strafrechtliche Verantwortlichkeit juristischer Personen? Einige Thesen. Goltdammer’s Archiv für Strafrecht, 2016, vol. 163, n.º 5, pp. 238-248; Díaz y García Conlledo, Miguel. ¿Responsabilidad penal de las personas jurídicas? Algunas tesis. Libertas, 2016, n.º 5, pp. 31-43; Díaz y García Conlledo, Miguel. Lectio doctoralis: Claus Roxin y la llamada autoría mediata por utilización de aparatos organizados de poder (Laudatio dissertatio de José F Palomino Manchego). Lima, Perú y León, España: Universidad del Inca Garcilaso de la Vega Universidad de León, 2016, pp. 5 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Das Handeln im Rahmen eines organisatorischen Machtapparates: Täterschaft oder Teilnahme?Goltdammer’s Archiv für Strafrecht , 2017, vol. 164, n.º 12, pp. 711-719; Díaz y García Conlledo, Miguel. Actuación en el marco de un aparato organizado de poder: ¿autoría o participación? En: Silva Sánchez, Jesús María, Queralt Jiménez, Joan J., Corcoy Bidasolo, Mirentxu y Castiñeira Palou, María Teresa, coords.Estudios de derecho penal: homenaje al profesor Santiago Mir Puig. Montevideo: B de F, 2017, pp. 509-521; Díaz y García Conlledo, Miguel. Claus Roxin y la llamada autoría mediata por utilización de aparatos organizados de poder (lectio doctoralis).Actualidad Penal , 2017, vol. 3, n.º 32, pp. 373-388.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Un diálogo crítico con Claus Roxin y su teoría de la autoría.Cuadernos de Política Criminal , 2017, n.º 123, pp. 5-40.

4Por todos, Luzón Peña, Diego-Manuel.Lecciones de derecho penal .Parte general. 3.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2016, pp. 18-43.

5Díaz y García Conlledo, Miguel. Participación. En:Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, p. 977; Díaz y García Conlledo, Miguel. Autoría y participación.Revista de Estudios de la Justicia, 2008, n.º 10, p. 44.

6Cf. Quintero Olivares, Gonzalo.Los delitos especiales y la teoría de la participación. Barcelona: Cymys, 1974, p. 104; Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho... , pp. 453 y 693; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, p. 830; Ferré Olivé, Juan Carlos. Autoría y delitos especiales. En: Metus, Jean, ed.La pena de muerte en el ordenamiento jurídico chileno. Homenaje al Dr. Marino Barbero Santos. La Mancha: Universidad de Castilla, 2001, p. 1026.

7Díaz y García Conlledo, Problemas actuales de autoría... p. 124, a propósito del análisis de la autoría y la participación en la delincuencia organizada y en la empresarial económica: “En todo caso, conviene también no dramatizar en el sentido que a veces se percibe en algunas posturas que se ocupan del problema: el que no se pueda fundamentar la responsabilidad como autor de personas que ocupan ciertas posiciones (destacadas) en la organización no significa que no se les pueda exigir responsabilidad penal. No debe olvidarse que los códigos penales recogen diversas figuras de codelincuencia unas de autoría y otras de participación, y que en la mayoría de los casos, cuando solo se pueda calificar de partícipes a ciertos sujetos, ello no será óbice para sancionarlos penalmente, pues normalmente no existirán problemas derivados del principio de accesoriedad”.

8Véase Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 977. Sobre la participación, en general, confróntese, por todos, Gimbernat Ordeig, Enrique. Autor y cómplice en derecho penal. Madrid: Universidad de Madrid, pp. 113 y SS.; Benítez Ortúzar, Ignacio Francisco. La participación en el delito imprudente en el Código Penal español de 1995. Madrid: Dykinson, 2007; Boldova Pasamar, Miguel Ángel. La comunicabilidad de las circunstancias y la participación delictiva. Madrid: Civitas, 1995; Pérez Alonso, Esteban Juan. La coautoría y la complicidad (necesaria) en derecho penal. Granada, España: Comares, 1998; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación en el borrador..., pp. 1029; Díaz y García Conlledo, Miguel. Cooperación ejecutiva, cooperación necesaria y complicidad. En: Enciclopedia Jurídica Básica I. Madrid: Civitas, 1995, pp. 1711 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Participación. En: Enciclopedia Jurídica Básica III. Madrid: Civitas, 1995, pp. 4778 y SS.; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 977 y SS.; Díaz y García Conlledo, Miguel. Cooperación necesaria y complicidad. En: Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, pp. 311 y SS.; Díaz y García Conlledo, La problemática de la codelincuencia..., pp. 45 y SS.; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 40 y SS.; Rodríguez Vázquez, Virgilio. Responsabilidad penal en el ejercicio de actividades médico-sanitarias. Madrid: Marcial Pons, 2012, pp. 318 y SS. Y, en relación en concreto con la participación en los delitos especiales, véanse Gimbernat Ordeig, op. cit., pp. 251 y SS.; Quintero Olivares, op. cit., pp. 55 y SS.; Del Rosal Blasco, Bernardo. La provocación para cometer delito en el derecho penal (Exégesis del párrafo tercero del artículo 4 del Código Penal). Madrid: Edersa, 1986, pp. 289 y SS.; Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho..., pp. 229 y SS. nota 55; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 984 y SS.; Díaz y García Conlledo, La problemática de la codelincuencia..., pp. 52 y SS.; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 56 y SS.; López Barja de Quiroga, Jacobo. La participación y los delitos especiales. Cuadernos de Derecho Judicial, 1994, n.º XXXIX, pp. 135-180; Olaizola Nogales, Inés. El delito de cohecho. Valencia: Tirant lo Blanch, 1999, pp. 177 y SS.; Rueda Martín, María Ángeles. Reflexiones sobre la participación de extraños en los delitos contra la administración pública en el Código Penal español. Revista Derecho Penal, 2004, n.º 7, pp. 161 y SS.; Francés Lecumberri, Paz. El desvalor penal de la contabilidad creativa y otras problemáticas a la luz del bien jurídico protegido en el art. 290 CP. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017, pp. 307 y SS.

9Véase Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, p. 44.

10Admiten la posibilidad de que el extraneus responda como partícipe en los delitos especiales, entre muchos otros, Díaz y García Conlledo, La autoría en derecho..., p. 21; Gracia Martín, Luis. Nuevas perspectivas del derecho penal tributario. (Las “funciones del tributo” como bien jurídico). Actualidad Penal, 1994, n.º 10, p. 217; Blanco Cordero, Isidoro. Delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social.Eguzkilore , 2000, n.º 14, p. 11; Blanco Cordero, Isidoro. Delito de defraudación tributaria y responsabilidad penal en el ámbito bancario. En:El nuevo derecho penal español. Estudios penales en memoria del profesor José Manuel Valle Muñiz . Pamplona: Aranzadi, 2001, p. 976; Mir Puig, Santiago. Delitos especiales. En:Enciclopedia Penal Básica. Granada, España: Comares, 2002, p. 517; Gallego Soler, José Ignacio. El concepto de administrador de hecho como criterio de imputación de la autoría en derecho penal. En: Corcoy Bidasolo, Mirentxu, dir. y Lara González, Rafael, coord.Derecho penal de la empresa. Pamplona: Universidad Pública de Navarra, 2002, p. 779; Silva Sánchez, Jesús-María.El nuevo escenario del delito fiscal en España. Barcelona: Atelier, 2005, p. 54; Bajo Fernández, Miguel y Bacigalupo Saggese, Silvina.Derecho Penal Económico, 2.ª ed. Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, 2010, p. 307; Gómez Martín, Víctor. 36. Caso del asesor fiscal. En: Sánchez-Ostiz Gutiérrez, Pablo, coord.Casos que hicieron doctrina en derecho penal. 2.ª ed. Madrid: La Ley, 2011, pp. 669-685; Muñoz Conde, Francisco.Derecho penal. Parte especial. 21.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2017, p. 903; Colomer Bea, David. La responsabilidad del extraneus a título de autor.La Ley, 6 de julio de 2016, p. 4; Colomer Bea, David. Razones para atenuar la pena del extraneus que interviene como autor.La Ley, 12 de septiembre de 2016, pp. 2 y SS. Por el contrario, Bajo Fernández, Miguel, Pérez Manzano, Mercedes y Suárez González, Carlos.Manual de derecho penal. Parte especial, 2.ª ed. Madrid: Centro de Estudios Ramón Areces, 1993, pp. 618-619, a propósito del análisis del delito de defraudación tributaria durante la vigencia del CP anterior, entendían que no es admisible la imputación de responsabilidad penal a título de partícipe a los extranei en este delito, puesto que elextraneus que interviene en el fraude fiscal del sujeto pasivo tributario (intraneus) debe responder, no como partícipe en el delito contra la Hacienda Pública, sino por los delitos comunes que pueda haber cometido, tales como falsedad documental, estafa, etc.Cf. , además, Sánchez-Vera Gómez-Trelles, Javier.Delito de infracción de deber y participación delictiva. Madrid: Marcial Pons, 2002, pp. 215, 232, para ulteriores referencias de quienes no admiten la imputación de responsabilidad penal al extraneus .

11El CP español asume un concepto diferenciador de la autoría y la participación. Véanse, así, Peñaranda Ramos, Enrique.La participación en el delito y el principio de accesoriedad. Madrid: Tecnos, 1990, p. 275; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, pp. 91 y SS.

12Cf. Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57; Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 2003, p. 98; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 41 y SS. Sobre la accesoriedad, ampliamente, por todos, véase Peñaranda Ramos, La participación en el delito...

13Este sería el aspecto o la función positiva de la accesoriedad, que significa que el hecho del autor posibilita el castigo del partícipe y, sobre todo, determina el tipo por el que se castiga al partícipe, ya que este será en principio el mismo que haya cometido el autor. No obstante, se admiten ciertas quiebras a las que no puedo referirme en este trabajo. Cf. Luzón Peña y Díaz y García Conlledo, Determinación objetiva y positiva del hecho..., 1998-1999, p. 57, nota 15.

14En este trabajo asumo como correcta la teoría del favorecimiento orientada al ataque accesorio del bien jurídico protegido. Cf. en este sentido, por ejemplo, Gómez Rivero, María del Carmen. La inducción a cometer el delito. Valencia: Tirant lo Blanch, 1995, p. 54, quien explica: “En todo caso, para esta concepción la naturaleza de la dependencia de la participación respecto al hecho principal no se limita a ser meramente fáctica, sino que es ante todo jurídica. Así lo demuestra la exigencia de que el castigo del partícipe presuponga que el hecho principal haya alcanzado, al menos, el estado de la tentativa, y que su marco penal se fije a partir del que corresponde al hecho principal”; López Peregrín, María Carmen. La complicidad en el delito. Valencia: Tirant lo Blanch, 1997, p. 161, que concluye: “En resumen, el partícipe no puede atacar directamente el bien jurídico, pero sí mediatamente. La accesoriedad tiene el sentido de exigir, para que se produzca este ataque mediato, que el hecho del autor a través del cual se realiza sea típico y antijurídico. Pero de esta misma idea hay que extraer la consecuencia de que, en la medida en que el partícipe ataca también el bien jurídico, aunque sea mediatamente, su acción deberá reunir ciertos requisitos adicionales que configuran de modo independiente su injusto. Por tanto, podemos decir que el injusto del partícipe se deriva, en parte, de su propio ataque al bien jurídico y, en parte, del hecho principal”; Mir Puig, op. cit., p. 517, que dice: “En esta clase de delitos, solo los sujetos cualificados pueden ser autores, porque solo ellos pueden realizar el tipo. Pero ello no impide que otros sujetos no previstos como posibles autores puedan ser castigados como inductores, cooperadores necesarios o cómplices, puesto que estos no tienen que realizar el tipo del delito especial, sino solo participar en la realización del mismo por parte del autor o autores”. Véase también, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978. Para una explicación de las diferentes posturas que fundamentan el castigo del partícipe, véase Peñaranda Ramos, La participación en el delito..., pp. 326 y SS.; López Peregrín, op. cit., pp. 113 y SS.; y sucintamente, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, p. 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 41 y SS. En concreto, sobre el castigo de la participación del extraneus, véase Quintero Olivares, op. cit., pp. 47 y SS.

15El rompimiento o no del título de imputación es, en cambio, muy debatido en materia de delitos especiales impropios.Cf. al respecto, Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 984 y SS.

16Véase en todo caso el interesante trabajo de Vidal Castañón, Alberto. ¿Argumentación o pretexto? A propósito de la fundamentación jurídica del Tribunal Supremo español para condenar a los partícipes en determinados casos donde no se castiga al autor del hecho principal.La Ley, 29 de mayo de 2014, pp. 1 y SS., sobre las disfunciones detectadas en la jurisprudencia del Tribunal Supremo español al aplicar el principio de accesoriedad limitada de la participación para fundamentar el castigo de los partícipes. En concreto, analiza la sts 539/2003, 30-04 (tol 276.376), en la que el TS condena a un padre como inductor de 13 delitos de defraudación tributaria cometidos por sus 13 hijos en relación con sus correspondientes impuestos a la renta de personas físicas (IRPF), pero a la vez absuelve a los hijos por falta de dolo.

17Entre las conductas posibles y relevantes para el delito de defraudación tributaria hay que seleccionar la que más directamente se enfrenta a las prohibiciones o mandatos de la norma contenida en el tipo, la conducta que conduzca inexorablemente a la producción del resultado concreto por ser la más apta, idónea, adecuada, apropiada y peligrosa, es decir, la acción típica nuclear. En este sentido, tal y como se advertía al principio del apartado, será aquella de presentación de la liquidación tributaria de manera inmediata y directa ante la Administración, cuando la normativa tributaria le imponga al contribuyente (y al retenedor y al obligado a realizar ingresos a cuenta, desde luego) dicho deber accesorio. Por el contrario, cuando la liquidación de la obligación tributaria material le corresponda a una determinada Hacienda Pública, habrá que analizar en cada caso concreto cuál puede ser dicha acción típica nuclear.

18Para una definición de las diferentes clases de autoría, véase, ampliamente, y por todos López Barja de Quiroga, Jacobo.Autoría y participación. Madrid: Akal, 1996; Sáinz-Cantero Caparrós, José Eduardo.La “codelincuencia” en los delitos imprudentes en el Código Penal de 1995. Madrid: Marcial Pons, 2001; Roso Cañadillas, Raquel.Autoría y partición imprudente. Granada, España: Comares, 2002; Del Castillo Codes, Enrique.La imprudencia: autoría y participación. Madrid: Dykinson, 2007; Díaz y García Conlledo, Autoría..., 1995, pp. 693-699; Díaz y García Conlledo, Participación..., 2002, pp. 139 y SS., 154 y SS., y 978; Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, pp. 21 y SS.; Díaz y García Conlledo, Un diálogo crítico..., pp. 5 y SS.; Rodríguez Vázquez, op. cit., pp. 318 y SS. Además, en este sentido en concreto, véanse Díaz y García Conlledo, Autoría y participación..., 2008, p. 36, quien afirma que “para dejar claro de una vez y para siempre que la autoría mediata (menos dudas han existido respecto de las otras formas de autoría, aunque alguna quizá en relación con la coautoría) en una forma de auténtica autoría, acabando con algunas reticencias jurisprudenciales al respecto (aunque muchas sentencias del Tribunal Supremo manejan correctísimamente la figura de la autoría mediata) y quizá con cierto entendimiento, a veces no explícito, de algunos autores de la autoría mediata como forma de ampliación de la autoría restrictiva o en sentido estricto”; y Mir Puig, op. cit., p. 516, que dice: “La autoría mediata, en cuanto autoría que es, supone en el sujeto la concurrencia de las condiciones requeridas por el tipo para ser autor. De ahí que los delitos especiales –que, como hemos visto, solo pueden cometer determinados sujetos– no puedan ser cometidos en autoría mediata por quien no reúna la cualificación necesaria”.